建筑业营改增后若干征收难题探讨

姜 敏

(辽宁税务高等专科学校 第一教学部,辽宁 大连 116023)

建筑业虽然归属第二产业，但是建筑业企业在生产经营方式等多方面与其他工业企业有很大差异，如工业企业生产销售不同的产品，而建筑业企业提供的服务分为工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务五类。营改增试点过程中，国家税务总局先后制定多个针对该行业的税收政策，解决了很多纳税方面的难题。但仍存在一些依据现行政策很难明确找到准确答案的新情况、新问题。

一、 营改增后建筑业若干征收难题

(1) 对外不提供施工机械、设备仅提供劳动力的服务征税品目确定。建筑施工企业通常利用劳动力、施工设备以及建筑材料对本单位承建的项目进行施工并收取工程款。但也有以下两种施工方式，一是由本单位的员工利用本单位的建筑施工设备为外单位的工程项目提供服务并收取劳务费；二是将本单位暂时无施工任务的员工派驻外单位为该单位的工程提供劳务并收取劳务费。对于第一种方式，营改增政策已明确规定，将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员，按照“建筑服务”缴纳增值税。对于第二种方式，营改增政策暂无明确规定，是按照“建筑服务”征税还是按照“人力资源服务”征税，成为一大困惑和难题。

(2) 施划道路交通标线、车位线等服务的征税品目确定。营改增政策采取概念描述和列举法明确了建筑业的工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务五个征税品目的范围，简单、明晰。但是，现实中仍会有些业务没有为《销售服务、无形资产、不动产注释》所明确，如施划道路交通标线和车位线这种服务，是按照建筑服务依11%税率(2018年5月1日之后，调整为10%税率)征税还是按照现代服务依6%征收率征税，成为日常征收的一个困惑。

(3)管道疏通的征税品目确定。《销售服务、无形资产、不动产注释》明确疏浚属于其他建筑服务,但没有定义疏浚的概念和具体范围，只是规定航道疏浚不属于疏浚、不属于建筑服务，而是划归现代服务。提供管道疏通服务也是比较常见的服务之一，按照何种征税品目征税有三种不同意见。一是认为应属于疏浚范围，应按照建筑服务依11%税率征税(2018年5月1日之后，调整为10%税率)，接受服务方可凭增值税专用发票抵扣进项税额；二是认为应属于其他现代服务，应按照现代服务依6%征税，接受服务方可凭增值税专用发票抵扣进项税额；三是认为应属于居民日常服务范畴，应按照生活服务依6%征税，接受服务方不可抵扣进项税额。

(4)在外省市施工的项目跨区县预缴税款的地点确定。依据现行政策，纳税人在同一地级市范围内施工，不需要在建筑服务发生地预缴税款，但是对于跨市、省的项目则需要在建筑服务发生地预缴税款。跨市、省的项目如果是占地面积小的工程，确定预缴税款地点很容易；如果是占地面积很大且跨区县的项目(道路、铁路等)，则是将建筑服务收入分段向所属税务机关预缴税款还是向项目部或工程段指挥部所在地预缴增值税，营改增政策未有明确规定。

(5)发生施工项目转让行为，转让方纳税义务的确定。建筑施工企业偶尔会发生项目转让的情形，即建筑企业与发包方签订建筑合同后，以三方协议方式，转让给集团外的其他纳税人为发包方提供建筑服务。现行营改增政策只明确了建筑企业以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人为发包方提供建筑服务并结算工程款这种情形下三方的涉税处理，其中与发包方签订建筑合同的建筑企业不需缴纳增值税。对于项目转让中三方如何纳税，尤其是与发包方签订建筑合同的建筑企业是否纳税，没有明确规定。

(6)施工项目违法转包，转让方的销售额确定。建筑施工企业承揽建筑工程后如果将全部工程转包给他人或者将全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别包给他人，违反《建筑法》。《建筑法》第二十八条规定“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。”但是，如果已经发生了违法转包的情形，转让方应如何申报纳税，现行营改增政策没有明确规定。

(7)提供建筑服务的同时销售自产活动板房、钢结构件、机器设备征税问题。现行政策规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。对生产销售上述货物为主的生产企业而言，政策规定清晰、没有异议。但是对于以建筑服务为主业的建筑施工企业，在提供建筑服务的同时销售自产活动板房、钢结构件、机器设备是否可以适用该政策则存在争议。一是认为不可以适用该政策，依据是文件中对货物与服务表述的顺序，表明政策适用于以销售自产货物为主，以提供建筑服务为辅的企业；二是认为可以适用该政策，依据是该政策主要明确纳税人发生销售自产货物、提供建筑服务如何征税，货物与服务表述的顺序不分主次、先后。

(8)销售外购货物并提供建筑服务分别开具发票征税问题。建筑企业销售除自产的活动板房、机器设备、钢结构件以外的自产货物以及外购的货物并提供建筑服务，应按照混合销售连同货物一并按建筑服务征税。但是，如果建筑企业按照甲方的要求分别开具销售货物、服务的发票并且开具时间不同，是否仍按照混合销售征税，尚无明确规定。

二、 征收难题分析与政策适用

对建筑服务日常经营中遇到的诸多适用税收政策不明确的问题，在国家总局正式制定下发文件前，要结合增值税原理、营改增原则等，正确理解和灵活运用现有政策，寻求正确的涉税处理。

(1)将不提供施工机械、设备仅提供劳动力的服务界定为建筑服务。依据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，建筑服务是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。人力资源服务是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。前者的定义没有涉及“施工机械、设备”，后者属于商务辅助性质的服务，具有中介性质，与建筑施工企业直接对外输出劳动力不同。因此，仅提供劳动力，利用对方企业的施工机械、设备提供建筑服务应作为建筑服务，缴纳增值税。

(2)施划道路交通标线、车位线按照建筑服务中的装饰服务征税。依据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，装饰服务是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。施划道路交通标线、车位线应属于对构筑物进行修饰，使之具有交通标识及指向的工程作业。因此，应按照建筑服务缴纳增值税。

(3)管道疏通按照其他现代服务征税。管道疏通包括家庭下水管道疏通，厕所管道疏通，工业管道疏通清洗。尽管《销售服务、无形资产、不动产注释》中对“疏浚”没有定义，但现代汉语词典中“疏浚”是指清除淤塞或挖深河槽使水流通畅；“淤塞”是指(水道)被沉积的泥沙堵塞。从上述定义可见，“疏浚”是清除泥沙造成的阻碍。造成管道阻塞的原因更多，但很少因泥沙引起。因此管道疏通不属于建筑服务。

同时，依据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“居民日常服务”所列举“家政”因缺少定义，范畴含糊，但管道疏通所包括的工业管道疏通清洗，不是普通家政公司所能胜任的服务，因此管道疏通不属于“家政”，也就不属于“居民日常服务”。

《销售服务、无形资产、不动产注释》规定“现代服务”是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。因此，管道疏通应依照“其他现代服务”按6%申报纳税，接受管道疏通服务的纳税人可凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额。

(4)跨省、市施工的项目又在当地跨区县施工，应向项目部或工程指挥段所在地税务机关预缴增值税。鉴于以下原因：一是国家税务总局公告2017年第11号规定“纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不适用《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》”，文件中未强调不适用于服务发生地的工程；二是国家税务总局公告2017年第11号出台的初衷本身就是为减少不必要的异地预缴、本地申报的事项；三是借鉴企业所得税的处理，《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函〔2010〕156号)规定“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”因此，应将项目部或工程指挥段作为“机构”对待，向项目部或工程指挥段所在地税务机关预缴增值税，不必要分段向不同区县税务机关预缴增值税。

(5)项目转让中与发包方签订建筑合同的建筑企业应按照其他权益性无形资产申报纳税。项目转让不同于项目集团内授权式转让，后者与发包方签订建筑合同的建筑企业在转让项目中不会获利。因此，国家税务总局公告2017年第11号中明确其不缴纳增值税；而项目转让中与发包方签订建筑合同的建筑企业向集团外部的第三方转让项目时应有获利或收入。该获利或收入源于经营权，因此应按照其他权益性无形资产——经营权申报缴纳增值税。

(6)违法转包应按建筑服务全额预缴增值税，对简易计税项目全额申报缴纳增值税。转包是违反建筑法的行为，据此营改增政策未对转包行为如何征税做出明确规定。尽管建筑施工企业违法进行转包但在法律层面仍是建设主体、承担相应的经济责任，也仍然是建筑服务的纳税人。同时，现行营改增政策只规定发生分包行为在预缴税款时可差额计征，也只规定简易计税项目可就差额申报缴纳增值税。因此，违法转包应按建筑服务全额预缴增值税，对简易计税项目全额申报缴纳增值税。

(7)建筑施工企业在提供建筑服务的同时销售自产活动板房、钢结构件、机器设备应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”这一政策规定最早可以追溯到《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号文)，之后将其写入2009年重新修订的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》。其中《增值税暂行条例实施细则》中表述为“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”；《营业税暂行条例实施细则》表述为“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”。可见，该政策主要为解决货物和建筑服务同时存在如何征税的问题，对纳税主体并没有行业限制。因此，建筑企业在提供建筑服务的同时销售自产活动板房、钢结构件、机器设备应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

(8)建筑施工企业销售货物(活动板房、钢结构件、机器设备除外)并提供建筑服务若分别开具发票，按照混合销售征税。现行营改增政策规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从定义可见判定混合销售的重点是销售货物的同时提供服务，服务是基于货物销售而产生的，并没有对销售货物或服务的发票如何开具进行规范。因此，即使销售货物(自产活动板房、钢结构件、机器设备除外)和建筑服务分别开具了不同商品和建筑服务名称的发票，仍改变不了建筑服务是基于货物销售而发生的事实。同理，即使货物发票、建筑服务发票开具时间不同，也改变不了建筑服务的标的物是建筑施工企业销售给甲方的货物并对其进行建筑施工。因此，建筑施工企业销售货物(资产活动板房、钢结构件、机器设备除外)并提供建筑服务若分别开具发票，仍按照混合销售按11%税率(2018年5月1日之后，调整为10%税率)申报缴纳税款。

对于建筑施工企业依照17%税率(2018年5月1日之后，调整为16%税率)开具的增值税发票，属于发票相关内容与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务不相符的情形，应当认定为虚开发票，对其按照虚开发票进行处罚。依据《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，已经按照17%税率(2018年5月1日之后，调整为16%税率)计算并缴纳的税款，不再按照其虚开金额补缴增值税，因货物的税率高于建筑服务的税率而多交的税款不予退还。甲方取得货物的增值税专用发票，不得作为增值税扣税凭证，抵扣进项税额。

综上，建筑业企业提供的建筑服务比较特殊且复杂，税款申报缴纳容易出现差错，为减少纳税风险，要依据增值税原理、营改增原则，正确理解税收政策、灵活应用政策。

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