内部控制执行效率：影响与改进

张晴雨

（新疆财经大学会计学院 新疆乌鲁木齐 830012）

1 引言

所有权与经营权的分离必然导致代理问题的滋生，为了解决这一问题，有些企业的委托者便开始建立简易的内部控制机制，去组织、调节、制约和监督代理者在企业中的生产经营活动，以降低代理成本，取得了显著的效果。之后，绝大多数企业逐渐广泛开展实施内部控制，以保证企业经济活动的有效进行。对于现代企业管理来说，内部控制是一个很重要的环节（阎达五＆杨有红，2001；谢志华，2007），而高效的内部控制更加能够提高企业的价值（阎达五，2004；林钟高＆郑军，2004；何亚伟＆徐虹，2013；方红星＆金玉娜，2013），在企业的治理和可持续发展中发挥了积极的作用。

然而，在现代企业建立与发展过程中，由内部控制失灵导致的公司财务丑闻有增无减，理论界的研究者和实务界的企业家对内部控制的管理功能产生了质疑，认为内部控制在公司经营中并没有起到真正的管理监督作用。事实上，我国企业普遍存在着内部控制效率偏低的问题（李连华＆唐国平，2012）。究其原因，绝大多数的企业都已满足了制度的有效性（吴水澎＆陈汉文，2000），却在实际执行管理控制中存在问题，进而出现执行效率低的问题。因此，要进一步高效发挥企业的内部控制机制作用，关键是企业如何有效率的执行内部控制制度，这也是当前急需解决的问题。

已有的文献表明，学者都集中于研究内部控制的理论变迁，制度设计效率等（李连华＆聂海涛，2007；施先旺，2008；张先治＆戴文涛，2011；樊行健＆肖光红，2014等），相对来说对内部控制执行效率的研究偏少。无法解释内部控制执行效率低下的深层次原因，为这一问题的解决提供对策。内部控制执行效率，无论于学术研究还是于实务管理都是一个关键问题，对此展开探索性研究，无论对于理论还是现实，都具有重要的意义。基于这种考虑，本文着重研究企业内部控制执行效率的影响因素，并就提高企业内部控制执行效率提出相应的改进建议措施，为提高企业的内部控制的管理效率提供抛砖之见。

2 内部控制执行效率的内涵

2011年1月1日，我国《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》开始施行，企业越来越重视内部控制实施的效果。2017年 7 月 3日，“中国上市公司内部控制指数 ( 2017) ”显示，我国A股上市公司中，内部控制优秀的公司仅有30家，占1%左右；内部控制良好的公司共542家，不到20%。基于数据分析，我国大部分上市公司的内部控制都是达标的，但内部控制优秀且高效的公司却寥寥无几。从以往企业内部控制过程实践情况看，内部控制实施的效率，除了受制于内部控制制度设计效率之外，关键还是在于内部控制执行效率（KPMG，1999；李连华＆唐国平，2012）。这充分说明，企业内部控制仅仅停留在制度层面上（吴水澎＆陈汉文，2000）是远远不够的，必须通过有效地执行，在企业治理中控制作用才会生效（林钟高，2010）。我国上市公司建立内部控制制度几乎都是合理有效的，因此我们可以合理推断，企业在执行内部控制制度上存在问题，从而严重降低了执行效率，致使内部控制在企业经营过程中控制管理的效果大打折扣。不言而喻，比起内部控制的设计效率而言，内部控制的执行效率对企业来说尤为重要。

从代理理论来看，内部控制过程就是基于委托代理关系，在经过谈判、讨价还价之后，委托人与代理人签订的一系列的交易契约。罗宾斯在其著作的《管理学》中，将“效率”定义为正确地做事，不浪费资源，以最小投入获取最大产出。通常意义上，高效率意味着代理人以较低的代理成本完成更多的契约内容，或是完成相同契约内容时耗用更少的代理成本，即低投入高产出。李心合（2007）和李万福等(2011)认定内部控制效率的标准是价值创造，即降低成本、提高收入。以此类推，内部控制制度在实际执行中表现出来的效果才是内部控制有用性的最终呈现。所以，内部控制执行高效率就是企业为了实现内控制度效果最大化，通过各种管理方式和工具抑制代理人机会主义行为的出现，促使他们在执行过程中选择低成本高产出模式，从而降低代理成本、交易费用，提高内部控制执行效率和管理效果。

3 内部控制执行效率影响因素及其作用

综观国内外研究文献，环境是企业赖以生存和发展的基石，内部控制离不开环境因素的驱动影响。当然，作为企业内部控制质量和效率的一个维度，执行效率的高低也是企业环境作用的结果。

1.内部控制设计

在内部控制的实施过程中，先是设计，才有执行。执行是设计的后续步骤，设计为执行奠定基础。如果内部控制的设计效率低——制度和流程不完整、不可行，那么将有损内部控制的准确执行（李连华＆唐国平，2012）；相应的，执行又怎么可能“畅通无阻”，执行效率又怎么可能提高？健全的制度和合理的流程会限制管理者钻制度和流程的空子的机会主义，可以降低代理成本，使得内部控制各项工作的执行顺利地进行。所以，提高设计效率可以增强内部控制工作的执行力度，有利于执行效率的提升。

2.核心文化价值观

在内部控制框架中，文化对内部控制的执行效果的影响力量也不容小觑（李志斌，2012）。许多实证研究表明，不同文化下的管理控制机制存在着一定区别（郑石桥，2006），这种区别必然也会作用于内部控制系统，干扰着内部控制执行过程中的效率和效果。郑石桥和郑卓如（2013）认为，当制度与核心文化价值观不相匹配时，企业会出现内部控制选择性执行，从而严重影响了执行工作的效率。这是因为，中国文化核心价值观会引发一系列的道德风险，弱化了执行人员的实际能力的供给，最终导致内部控制制度没有得到持续执行，提高执行成本，致使内部控制的执行效率低。不难看出，核心价值观，作为我国传统文化的重要组成部分，其负面影响是造成中国企业内部控制执行效率低下的关键原因。

3.企业文化

即补充了内部控制正式制度，又降低了核心文化价值观的负面影响，是企业文化发挥积极作用的表现形式。企业文化能够使内部控制执行组织中的成员对组织有认同感和归属感，使成员的目标和利益函数趋同，以减少内部控制执行过程中的代理成本。而且，良好的企业文化可以塑造执行员工诚实守信等价值观，保证内部控制制度的贯彻执行（林钟高，2010），减少执行中监督成本，从而提高成员内部控制的执行效率（王竹泉＆隋敏，2010；李连华，2012）。

4.员工的胜任能力和道德水准

任何组织的运行都是靠人来执行的，内部控制也不例外。研究表明，员工胜任能力和道德水准是内部控制执行效果的一个决定性因素（王世定，2001），内部控制管理功能的发挥必须通过员工的执行行为才能实现。李心合（2002）得出结论，道德是内部控制得以有效执行的根本。任灿灿＆崔雨（2016）也发现，具有高道德水准的员工会积极将发现的问题汇报给上级，并提出建议。这种建言行为也极大地降低了上级寻找内部控制执行问题的成本，给执行效率带来了正面效应。

5.公司治理

公司治理直接影响管理层在企业经营过程中管理控制的效果，很多学者还从公司治理的角度探讨了内部控制的执行效率。在张颖＆郑洪涛（2010）看来，良好的治理控制能够为内部控制的有效运行奠定坚实的基础。外国学者，像Doyle（2007）和Hoitash（2009）也认为公司的治理机制越健全，内部控制执行效率越高。Goh则论证审计委员会和董事会的审查监督会促使管理层加大内部控制的执行力度，注重提高内部控制的执行效率。

4 基于影响因素的内部控制执行效率改进

通过对已有的文献总结，我们可以发现内部控制设计、文化、员工的能力和品德、公司治理是影响内部控制执行效率的主要因素。企业想要提高内部控制执行效率，关键是要做好以下三个方面。

1.建立良好的企业文化氛围

企业文化作为内部控制制度中的非正式规则之一，是企业现存的一种无形力量，不可避免地影响着企业内部控制执行效率。良好的企业文化能激发员工使命感，加强员工责任感，实现员工成就感。这都能够提高员工执行工作的意愿和能力供给，降低了组织运行中的交易成本，提高执行效率。李连华（2015）也认为企业文化特征对企业内部控制执行效率具有明显的影响，需要把内部控制与企业文化建设结合起来。所以，企业很有必要建立良好的企业文化氛围，然后借助于教育、宣传等活动讲企业文化渗透到员工的行为之中，成为稳定和提高企业内部控制执行效率的一种基础力量。

2.建立合理的监督体系

合理的监督体系是企业实现价值创造的管理控制活动之一，亦是评价员工工作完成质量的有效措施。通过监督和审查等活动，约束员工的工作行为，抑制其在执行内部控制的过程中得过且过、偷懒、说谎等不称职行为，避免出现内部控制选择性执行的现象。而且，还可以使执行人员意识到内部控制执行的重要性，关注内部控制执行工作中的关键点与结合点，纠正执行过程中的失误和错误，从而高效率地完成内部控制执行任务，增强执行效果。

3.健全完善内部控制激励奖罚惩治

激励奖惩机制是企业内部控制的重要环节，围绕内部控制健全完善企业激励奖惩机制，对于提高内部控制执行率是必不可少的。激励机制可以使员工加强内部控制的管理意识，提高自己的素质与职业操守从而降低“道德风险”，重视内部控制的执行。激励与约束是相辅相成的，要使内部控制能够被高效率地执行，就要使违背高效执行原则的员工付出高昂的成本，这就需要企业同时建立一套符合需求的约束处罚制度，推行职务不兼容制度，明确各责任主体的责任。企业在内控管理体系建设中应建立严格的问责机制和惩戒机制，以保证内部控制的有效执行。提高执行效率，企业要把内部控制的绩效评价和奖励惩罚紧密地结合在一起，让员工能够清晰地预期到自己在执行过程中付出努力就可能得到的精神和物质上的利益，以及懈怠、偷懒可能遭受到的惩罚。

小结

本文通过总结已有关于内部控制的国内外文献，从内部控制执行的独特视角，分析了影响内部控制执行效率的影响因素，即客观的企业环境。研究指出，内部控制设计、文化、员工的能力和品德、公司治理都会作用于企业内部控制执行效果，影响执行效率。对此，提出了相应的改进建议：建立良好的企业文化氛围，建立合理的监督体系，健全完善内部控制激励奖罚惩治。本文丰富了内部控制执行效率的研究内容，为治理与克服内部控制执行效率低下提供行之有效的对策，有助于提高和改善执行效果。当然，受客观因素的制约，还存在很多不足的地方。关于内部控制执行效率问题的很多结论还比较浅显，有待进一步研究；还缺乏数据实证去强而有力地支持理论，但为未来内部控制执行效率的讨论提供了研究方向。

参考文献：

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[2]谢志华.内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合[J].会计研究，2007;(10).

[3]何亚伟，徐虹，林钟高.内部控制有效性、管理效率与企业价值研究[J].安徽工业大学学报（自然科学版)，2013;(04).

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[5]李连华，唐国平.内部控制效率:理论框架与测度评价[J].会计研究，2012;(5).

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[10]李万福，林斌，宋璐.内部控制在公司投资中的角色：效率促进还是抑制？[J]. 管理世界，2011;(2).

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