后BEPS时代国际税收规则探析——基于数字经济的视角

◆迟连翔 ◆欧阳宇琦

随着信息技术的不断发展，互联网深入各行各业，新的经济形式层出不穷，国际税收又面临新的挑战。跨国企业的不断壮大，加之信息技术的高度发展，使得全球化的税收筹划成为可能。很多跨国企业利用激进的税收筹划转移了大量的利润，使得各国征税税基受到了侵蚀，税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，简称BEPS）问题日益严重，国际税收的主题有从避免双重征税向避免双重不征税转变的趋势。为了遏制跨国企业这种侵蚀各国税基、规避全球纳税义务的行为，2013年二十国集团（G20）领导人在圣彼得堡峰会上委托OECD启动国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目。2015年10月5日,OECD正式发布BEPS15项行动计划的研究成果。2015年11月安塔利亚峰会上G20领导人为其背书，这意味着这项适应世界经济发展趋势、旨在形成新的国际税收规则体系的举措得到了国际政治层面的认可。可以说国际税收至此进入了后BEPS时代。

一、数字经济带来的挑战

（一）数字经济的特征

在BEPS十五项行动计划里，第一项就是应对数字经济的税收挑战。由第一项计划以及互联网实践可以总结出数字经济的六个主要特征。第一，流动性。数字经济的流动性产生于数字经济所依赖的无形资产的流动性，用户的流动性以及业务功能的移动性；第二，对数据及用户参与的依赖性。从用户那里收集的数据对于某些数字经济的业务有着越来越重要的作用；第三，网络效应。这是互联网给予数字经济的最明显的特征，比如在社交网络，新用户的加入会对现有的用户产生正的外部性，又比如由于使用人数过多而造成的网络拥堵等,网络效应使得个体之间相互的影响加大了；第四，不确定性。许多电子的内容、数据等资源可以被存储以创造价值，哪怕是生产出来已经过了一段很长的时间。在这样的情况下，一份数字产品可以在一段时间内被下载或者浏览多次，那么这一产品究竟能带来多大的价值，并不能准确判断；第五，第一个行动者较易形成垄断。在一个新的市场，第一个进入者由于网络效应以及初期低成本换大增量的优势往往能在很短的时间占据主导地位，而一旦用户对这一企业的服务形成依赖，甚至成为用户接入的唯一途径，这企业当然成了该市场的主导；第六，波动性。技术不断进步而导致计算能力的小型化的趋势以及无需支付任何边际价格便可使用网络，这两点减少了互联网创新的阻碍，促进了商业模式不断推陈出新。一方面，技术强大、价值定位更具吸引力、商业模式更可持续的竞争者进入，另一方面，不注重技术和研发的企业将被淘汰，整个市场处于一种波动的均衡。

（二）数字经济带来的BEPS问题

1.所得税

所得税的筹划一般采取在高税的市场所在国规避应税存在、最小化资产或风险、最大化可扣除金额，在低税的中间控股国最大化资产功能和风险，或者在高税的中间控股国缴纳低或零预提税，在高税的最终居民国，实现母公司资产或风险最小化、可扣除金额最大化以最终达到BEPS的目的。在数字经济的商业模式下，网站或其他数字方式为企业与另一个国家的客户远程互动提供了可能性，数字化的高度发达进一步降低了对当地运作实体的依赖程度。通过互联网实际管理控制一个地区的经济活动，规避实体常设机构的存在是数字经济BEPS的常见问题。数字经济使得企业能够从客户所在国获得利润，却可以不在该国设置常设机构这一状态在更大的范围实现。通过数字经济，人为地分配合同资产和风险从而使得市场所在国的税负最小化的例子很多。比如与人们生活息息相关的网购，本地子公司或者常设机构可能通过设在销售地的仓库协助订单配送，并就其提供服务获得的利润在所在地纳税，但所得利润其实非常有限，从而可以实现在销售当地税负最小化。在数字经济下，最大化扣除额，混合错配，在关联公司间分配无形资产的所有权和利润回报等避税措施都变得非常容易实现。

2.增值税

由于增值税允许抵扣，企业一般会自行计算取得商品、使用服务的增值税并扣除，因而一般不会产生BEPS问题。只在以下两种情况会带来BEPS问题：第一是向免税企业提供数字内容。部分国家不要求免税企业购买服务自行计算增值税，增值税由供应商所在国征收。如果供应商所在国不征增值税或者增值税率低于免税企业所在国，那么免税企业将不交或者仅交很低的增值税，达到BEPS的目的。第二是向跨多地域企业远程提供数字内容。跨国企业经常通过安排集中采购大量服务来实现经济运作规模化。许多开征增值税的国家目前就单一法人实体内部的机构之间的交易不征增值税，这就为跨国企业的税收筹划提供了空间，比如安排全球的采购在不征收增值税国家的机构进行，从而避免了增值税的缴纳。无论是将数字作为产品提供，还是利用数字信息税收筹划，数字经济都给国际反避税带来了巨大的挑战。

二、解决数字经济BEPS问题的国际税收规则探析

（一）BEPS行动计划的实施

如前文所述，数字经济通过规避常设机构、转让定价、混合错配、利息扣除等一系列方式在所得税和增值税上产生BEPS问题。OECD所发布的十五项行动计划为这些问题的解决提供了方案。十五项行动计划中几乎所有行动计划的实施都将有利于数字经济产生的BEPS问题的解决。比如行动2消除混合错配安排的效应，行动3强化CFC的相关管理规定，行动4利息扣除和其他金融支出限制税基侵蚀，行动7防止人为规避常设机构的构成，行动8—10确保转让定价结果与产生价值相一致，等等。通过实施行动计划，恢复对“无国籍收入”的征税。通过限制滥用税收协定和人为规避构成常设机构，恢复税收来源地的征税权。聚焦转让定价的关键问题，规范无形资产在全球价值链上利润的分摊，堵住大多高技术企业在全球通过人为成本分摊逃避纳税的漏洞。数字经济本身并不会形成BEPS问题，而是作为工具或者内容加剧了BEPS的影响。第一项行动计划包含了几乎其他所有行动计划，可见数字经济对国际税收影响之深，可以说它是形成新的国际税收规则体系最重要的推手。从理论上说，BEPS行动计划可以堵住大多数字经济产生的避税漏洞，但实践中后BEPS时代国际税收规则仍面临诸多挑战。

（二）迎接后BEPS时代的国际税收规则新挑战

1.提高信息透明度

要解决数字经济的BEPS问题，国际税收规则就要从根本上着手。数字经济说到底是信息，提高纳税人与税务机关以及不同税务机关之间的信息透明度是解决数字经济BEPS问题的关键。理论上BEPS行动计划构建了如下的国际税收规则：强制披露激进的税收筹划方案、统一报送转让定价文档、出台分国别报告模板、加强各国主管税务机关的风险评估程序，使得国际BEPS行为无处遁形。但这只是一种理论上的设想，在实际实行时，将面临来自各方面的阻碍。比如强制披露可能招致纳税人的消极反抗，影响披露效果，还有税务机关之间的博弈耗损，以及长时间形成的制度惯性，要想改变，需要耗费大量的成本。新的国际税收规则体系的形成不是一个简单的过程，需要经过一段时间的过渡，顺应发展趋势的国际税收披露规则才能慢慢成形并得到各方认可和执行。

2.加强国际税收合作

国际税收的国际性注定这必然不是一个单打独斗的税收过程，国际税收需要国际各方的通力合作。但由于各国发展水平的不同，各国税收制度的差异以及各国参与国际税收的频率和深度的不同，现在全球国际税收合作的程度并不十分紧密。另外，目前主导国际BEPS行动的是OECD，全称为经济合作与发展组织，由35个市场经济国家组成，组织性质其实是在政策分析的基础上提供一个思考和讨论问题的平台。虽然如前文所述BEPS行动得到了G20的背书，但各国能否长久支持行动的执行，未来仍未可知，毕竟国际社会永远充斥着各种利益博弈。为了能够更好地实现国际反避税合作，国际税收规则体系的建立需要各国政治上的支持。可以通过联合国等有影响的国际组织，组织各国签订一个协议，将国际的反避税合作以更加稳定和有保障的方式确定下来。

3.应对更加激烈的税收竞争

BEPS行动计划的实施旨在减少双重不征税，补上税收筹划的规则漏洞。但在计划的启动时期，各项措施还没有落实，而且还存在部分国家在这一期间以税收优惠吸引投资、拉动经济增长的举动。这些将导致实体经济活动税收竞争的加剧。各国争相以优惠税收政策吸引企业前来落户，在数字经济的物联网之下，这样的筹划更容易实施。我们从前文免税引起增值税的BEPS分析中可以看到，税收优惠经常成为国家避税的重要工具。那么要在国家利用税收优惠政策带动经济发展与国家反对税基侵蚀与利润转移征得税收二者之间需要寻求平衡。再加之全球这么多国家，这么多利益的交织，新的旨在应对数字经济带来的BEPS问题的国际税收规则体系的形成还需要漫长时间的打磨。

4.应对由美国税改引发的减税浪潮的冲击

2017年美国的特朗普税改也将对国际税收规则的形成造成巨大的影响。美国国会参众两院2017年12月20日通过了自1986年以来美国最大规模的税改法案。2017年12月22日，美国总统特朗普在白宫正式签署了这项税改法案。这项税改法案中对国际税收影响最大的是所得税的改革，因为国际税收问题主要是发生在所得税的范围内。美国企业所得税税率由原有的35%变为20%，对美国企业的海外利润按10%征税，对海外获利回流美国只需一次性征收12%的税，非流动性投资一次性征收5%的税。在税改规则上，把目前的全球征税体制改为属地征税体制。单从美国一国来说，此举能够吸引企业前往美国投资设厂。从国际税收的角度看，美国这次减税使得美国企业所得税税率低于大多OECD国家，OECD各国极有可能相继酝酿减税，从而在世界上形成多个相对的税收洼地，造成避税地的效果，导致新的BEPS问题，并进一步对其他税率相对较高的国家造成压力。

三、对我国的启示

从前面的分析中我们可以明确以下几点：

第一，数字经济是大的发展趋势，未来信息技术只会发展得更加强大更加完善，再加之人工智能的发展，未来以人员或者物质实体为标准的税收实体的认证制度需要做出改变。因此，我国应该积极进行税收法律的制定，堵塞住BEPS的漏洞，让来自我国的利润能够在我国缴税，维护我们的税收管辖权，取得我们应得的税收收入。

第二，着重国际税收人才的培养。数字经济时代，信息与技术能够替代很多烦琐的工作，提高办事效率，但唯独高素质的人才不能被取代。国际税收规则的制定，国际税收实务的筹划与实践离不开人才。因此，我们在数字经济的大背景下，应更加关注人才的培养。

第三，加强我国国际税收的合作。我国反避税的国际沟通和合作与发达国家相比还存在很大的差距。这也有我们起步晚的原因，经过几十年的摸索，我国税务部门的国际税收管理工作已取得一定的成效，但仍需要继续加强与其他国家税务机关的交流，参与到国际税收情报交流中来，并将税收交流的级别由较高级别向基层部门扩展。随着我国对外经济活动的日益增多，加强国际税收合作，将能更好地保证我们的税基不被侵蚀，有利于维护我国的税收利益。

第四，积极参与国际税收活动。新的国际税收规则的形成将是一个漫长的过程，在这一段时间里，积极参与国际税收规则的制定，对于增强我国在国际税收领域的话语权是一个重要的机遇。国际税收规则也是世界经济发展体系的一个组成部分，增加对世界经济的发言权将进一步提升我国在国际上的话语权。

第五，顺势而为的同时保持自身制度的稳定性。国际税收不完全是随一国意志转变而改变的，而是受很多国家的行为共同影响的，因此我们应客观看待特朗普税改的影响。我们既要对最新的国际税收动向保持关注，把握国际税收的发展趋势，又要坚持我国正在进行的税制改革等各项改革。鉴于国际税收与经济发展的密切联系，在减轻企业税负的同时更要加快产业转型，发展更高端、更精细的产业，提高产业国际竞争力，以及坚持“一带一路”倡仪，注意应对美国税改可能带来的流入国内投资减少的问题。

第六，坚定维护我国的经济增长利益。在国际税收规则的制定博弈中，各国必然以本国的利益优先。我国在参与国际税收活动时，除了积极参与，尽到作为负责任的大国应尽的义务之外，更重要的是要以我国经济发展优先。国际税收反避税活动归根到底是征税，是增加财政收入，最终实现经济发展的目的。我们需要在利用税收优惠政策带动经济发展与反避税征得税收二者之间寻求平衡，以促进我国经济发展为最终目的，实行有利于我国经济发展的国际税收制度。

[1]OECD.应对数字经济的税收挑战——第1项行动计划[M].黎颂喜等,译.北京：中国税务出版社，2015.

[2]刘 溪.BEPS行动计划对我国税收管辖权实现的影响[D].北京：首都经济贸易大学,2017.

[3]曹佳佳.BEPS对中国税收政策法律的影响及应对措施研究[D].上海：上海海关学院,2016.

[4]甄 真.BEPS方略下的国际税收新秩序及中国应对措施[J].全球化,2016,(12).

[5]张 涛.《税基侵蚀与利润转移行动计划》的评价及启示[J].法制博览（中旬刊）,2014,(7).