自动情报交换中我国纳*税人权利保护的完善

◆陈 哲

内容提要：近年来，在各国及国际组织的大力推进下，自动情报交换已成为跨国情报交换发展的方向和趋势。然而，现行自动情报交换制度对纳税人权利保护力度不足，仍存在纳税人信息保密水平较低、纳税人参与制度缺位以及缺少对纳税人救济权保护的专门规定等问题。为解决这些问题，在实体法上，需要着眼于制定专门法律规范或修改现行规章、增加并细化对税收信息泄露惩罚的规定、完善纳税人参与权及救济权的规定；在程序法上，需要从建立信息泄露报告制度、落实信息搜集监督制度以及引入国际税收仲裁制度等方面，完善我国自动情报交换中的纳税人权利保护。

自动情报交换（Automatic Exchange of Information，简称AEOI)），①我国涉及国际税收的规章、文件中，对“Information”一词的翻译各有不同，有翻译为“情报”，如国家税务总局关于印发《国际税收情报交换工作规程》的通知（国税发〔2006〕70号)；也有翻译为信息，如国家税务总局等六部门关于发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第14号）。学术界通常将“Automatic Exchange of Information”表述为“自动情报交换”。是指税收来源地国系统性地定期向纳税人居住地国传递大量纳税人各类收入（如股息、利息、版权使用费、工资、养老金等）信息的情报交换方式。为应对全球范围内跨国逃税行为对各国税基的侵蚀和损害，21世纪以来，国际社会不断加强税收行政合作，推动全球范围内税收情报交换的快速发展。包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及行业范围情报交换等多种类型的情报交换，逐渐受到各国的重视和推行。在税收情报交换的早期阶段，各国主要采取专项情报交换、自发情报交换等方式获得所需纳税人信息。但在跨国经济交往行为十分频繁的今天，这样小规模、不定时的信息交换不能满足各税收主权国的需要，为促进更大范围、更为迅捷的信息交换，在一些国家和国际组织的推动下，自动情报交换逐渐得到推广，并获得了越来越多国家的认同。

一、自动情报交换的新发展

2013年9月，二十国集团（G20）圣彼得堡峰会发表声明，支持将自动信息交换确定为新的税收透明度标准。在G20的推动下，以自动信息交换为主的税收情报交换新趋势在全球范围内逐步推广。2014年2月，应G20的要求，经济合作与发展组织（OECD）发布了创建全球金融账户信息自动交换新准则：主管当局协议（Competent Authority Agreement，CAA）和通用报告准则（Common Reporting Standard，CRS）。至2016年8月，该主管当局协议已有84个缔约成员。随着各国的加入和国际组织的推动，自动情报交换发展迅速，已成为税收情报交换发展的方向和趋势。

随着我国参与全球治理进程的加快，我国也主动参与新一轮国际税收规则的制定，积极推动税收情报交换。截至2016年10月，我国已与全球十个知名避税地签署了税收情报交换协定。①分别为：巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺及列支敦士登。经国务院批准，我国于2013年8月27日签署《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》），该《公约》第六条即为自动情报交换的规定。2015年7月1日，全国人大常委会正式批准我国加入《公约》，并于2017年1月1日开始执行。2015年12月，我国签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，经国务院批准，已承诺于2018年9月开始执行自动情报交换全球新标准。国家税务总局等六部门于2017年5月9日发布关于《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的公告，以配合履行自动情报交换国际义务。

自动情报交换在全球范围内的推广，促进了各国税收行政合作的进一步开展。但是，自动情报交换制度的运行也在一定程度上对纳税人权利保护提出了挑战。原因在于，自动税收情报交换下，缔约国会定期主动将某些类型的纳税人收入信息传递给情报接收国，即是说，缔约方之间交换的不是一个纳税人或一个税务案件的涉税信息，而是一种或多种税种信息、收入信息。因此，自动情报交换所涉信息交换量更大，影响范围也更为广泛。如此大批量的情报交换，对信息交换的保密性提出了更高的要求；同时，情报交换所涉范围的扩大，也给纳税人权益保护带来了新的挑战，一旦自动情报交换工作中出现问题或失误，其影响范围将更为广泛。因而，在推行自动情报交换的同时加强对纳税人权利的保护，赋予纳税人在情报交换中应享有的信息保密权、参与权以及救济权是十分必要的。

当前，在税收情报交换领域，各国对纳税人地位认识尚不充分，现行的信息交换框架对纳税人权利保护力度也不足。随着我国与周边国家经济合作的不断加深，“一带一路”建设的推进，以及与全球各国自动情报交换合作的加强，我国更应当积极主动地完善国内法中对纳税人权利的保护，在保障纳税人基本权利的同时推动自动情报交换的发展，维护我国的税收利益。

二、自动情报交换中纳税人信息保密水平较低

纳税人信息保密是税收法律制度的基石之一。只有当纳税人能够确信他们的财务信息不会被故意或意外泄露，他们才会对税收制度有信心并依法纳税，只有当纳税信息按照协议的规定被使用和传递，公民和政府才会对国际税收情报交换更有信心。《公约》第二十二条以及《税收情报交换协议范本》第八条都对纳税人的信息保密进行了规定。目前我国对纳税人信息保密的规定主要集中在《税收征管法》第八条及其《实施细则》第五条中，即纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的商业秘密和个人隐私保密。然而，这两条规定并不是专门针对税收情报交换程序中的纳税人信息保密，且对保密内容的规定较为简单，范围较窄。2008年6月30日，国家税务总局出台的《纳税人涉税信息保密管理暂行办法》规定了税务机关可以披露纳税人信息的情况和纳税人信息保密条款的例外，并在第二十九条中肯定了税收协定和情报交换协议中纳税人信息保密条款的效力。但其规定偏重于税务机关日常征管工作中对纳税人信息保密的程序性规定，并没有过多涉及税收情报交换过程中的信息保密问题，也缺少原则性和纳税人信息保密实体权利的规定。2006年5月18日，国家税务总局出台的《国际税收情报交换工作规程》（以下简称《工作规程》）是我国目前唯一一部专门针对国际税收情报交换的规范性文件，但该《工作规程》规定的内容主要偏重于程序性事项，本身法律效力较低，并有部分不合理之处。

可见，税收情报交换中纳税人信息保密权在国内法中并没有明确的统一规定，实践中主要依据各税收协定或情报交换协议的规定，并且缺少对违反信息保密义务行为的惩罚措施，仅在《税收征管法》第八十七条规定了税务机关工作人员违反保密义务的行政责任。同时，我国国内法中与纳税人信息保密权相关的规定也主要集中在防止信息交换前和信息交换中的信息泄露，而缺少信息泄露后的事后处理机制。在爱尔兰，经训练的调查员被授权获得所有可用信息以彻底调查信息泄露事件并向高级管理机构报告调查结果，然后人力资源管理部门会根据调查结果做出决定，相关责任人会被解雇或接受刑事指控。反观我国，对纳税人信息泄露案件的重视程度明显不够，且没有专门的信息泄露调查程序也无专门人员负责此类案件。因此，一旦自动税收情报交换程序中出现某些问题导致纳税人信息被批量泄露，那么造成的影响和给纳税人带来的损失将是巨大的，而信息泄露事后处理机制的缺位无疑将会加剧这些影响和损失。

三、自动情报交换中纳税人参与制度缺位

1994年OECD发布了题为《OECD成员国间的税收信息交换——现行实践调查》的报告，指出纳税人在税收情报交换过程中应当享有参与权(Right of Participation)，具体包括通知权(Right to be Informed)、磋商权(Right of Consultation)及介入权(Right of Intervention)三项权利。通常来说，纳税人通知权是指纳税人在税收情报交换之前知悉与情报交换相关信息的权利，包括哪些情报接收国、将交换的信息所涉税种、对交换提出质疑的程序，等等。纳税人磋商权则强调纳税人在知悉相关情报交换信息后向税务机关提出意见、与税务机关就相关交换内容进行协商的权利。纳税人介入权是指当纳税人对情报交换的合法性有异议时，通过行政或司法程序要求对情报交换进行审查的权利。保障纳税人在税收情报交换中的参与权有利于纳税人维护自身权益，尤其在自动情报交换下，交换信息数量庞大，税务机关的工作难免出现疏漏，此时，纳税人主动维护自身的权益，主动参与到情报交换过程中，有利于预防错误交换等行为的发生。

目前，我国仅在《工作规程》第二十七条中规定了纳税人通知权。该条第一款规定，税务机关可以将收集情报的目的、情报的来源和内容告知相关纳税人、扣缴义务人或其他当事人，以及执行税收协定所含税种相应的执法部门或人员，并同时告知其保密义务。但是，“可以”二字将纳税人本应享有的权利变成了税务机关的裁量权，是否告知为税务机关自由决定的内容，这对于情报交换中的纳税人权利保护是非常不利的。原因在于，纳税人的通知权是其享有磋商权及介入权的前提，保障纳税人通知权有利于纳税人及时了解情报交换情况，主动提供相关信息，避免税务机关浪费过多的税务资源，也能加快税收案件调查速度。

同时，国内法律制度中亦缺少对纳税人磋商权和介入权的规定。纳税人介入权与纳税人救济权的不同在于，救济权是情报交换程序结束后的事后救济，而纳税人行使介入权则可以在情报交换之前。纳税人行使介入权的意义在于通过行政程序或司法判决终止税收情报交换程序，从而避免错误或不合法的情报交换继续进行。因此，赋予纳税人介入权能够为情报交换程序提供事前纠错的途径，避免错误或非法情报交换的发生以及由此给情报交换双方造成的人力、物力资源浪费及经济损失等。

欧盟国家近年来对纳税人参与权的规定日趋精细化，倾向于将情报交换过程划分为调查阶段和争议阶段，根据不同阶段信息调查及情报交换情况赋予纳税人不同程度的参与权利。①可参见欧盟法院判决，C-276/12，Sabou, Court of Justice of the European Union，22 October 2013,及C-682/15, Berlioz, Court of Justice of the European Union，16 May 2017.此种方法既能保障情报交换的效率，同时也能保障纳税人的部分参与权利。我国在自动情报交换的后续推进过程中可以借鉴此种纳税人权利保障方式。

四、自动情报交换中纳税人救济权保护规定缺失

虽然《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）第七条规定了中国居民（国民）申请适用相互协商程序的情形，然而在实践中，相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，简称MAP）的普及度并不高。境外投资企业对MAP不了解，同时也对申请协商存在顾虑，认为一旦申请后，容易形成税企矛盾。在税收情报交换程序中适用MAP制度解决纳税人的争议，对纳税人救济权的保护是十分必要的。通过国内救济程序和MAP的双重作用，更有利于维护纳税人在税收情报交换中的利益。因此，应当进一步加强纳税人对MAP制度的了解和运用。

《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（简称UN范本）第二十五条，以及《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(简称OECD范本)第二十五条，皆规定了MAP中的国际税收仲裁程序。即在符合一定条件下，缔约双方通过相互协商程序不能解决的问题可以提交仲裁。其中OECD范本规定只有纳税人才可以要求案件进入仲裁程序。国际税收仲裁程序扩大了纳税人在MAP中的参与度，更有利于国际税务争议中纳税人权利的保护，但目前我国尚未引入该制度。

我国《税收征管法》第八条规定了纳税人与扣缴义务人的陈述权、申辩权，以及依法申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。但是，《税务行政复议规则》第十四条规定的纳税人可申请税务行政复议的十二项具体行政行为中，并未包括与税收情报交换相关的内容。目前的税务行政诉讼和税务行政赔偿也没有将与情报交换相关的情形纳入诉讼和赔偿的范围。总体而言，我国目前对情报交换中的纳税人救济权保护缺少专门规定，相比于欧盟国家对情报交换中纳税人权利的专项保护，①1995年，欧洲议会出台了专门指令保护成员国间信息交换中的纳税人个人信息，即Directive 95/46/EC of the European Parliament and of the Council of 24 October 1995 on the Protection of Individuals with Regard to the Processing of Personal Data and on the Free Movement of Such Data,并在其中的第三章详细规定了纳税人的救济权。我国目前的法律框架尚有不完善之处。

五、对策与建议

综合上述分析，针对我国目前情报交换制度中纳税人权利保护存在的问题，应当从以下方面入手完善纳税人权利保护：

（一）实体法的完善

1.制定专门法律规范或修改现行规章

通过国内立法的途径保障纳税人的权利是最直接和有效的方式。目前我国缺少专门保障情报交换中纳税人权利的法律法规，可以在以下三种方式中选择一种来完善我国税收情报交换中的纳税人权利保护体系：一是可以考虑就国际税收合作问题制定专门性法律，如《国际税收行政合作施行法》，而税收情报交换作为当前国际税收行政合作的主要方式当然位列其中。尤其是自动税收情报交换之下的纳税人权利保护措施，更应当详细地进行规定。二是可以通过修改现行《税收征管法》，将税收情报交换制度的相关内容，以及纳税人在税收情报交换中应当享有的权利都增加到法律规定中，直接从法律层面对纳税人的各项权利进行确认。三是可以通过修改现行《工作规程》的方式，加强税收信息交换中的纳税人权利保护，将纳税人应当享有的各项权利在《工作规程》中具体化，并增加与税收情报交换相关的其他内容，如制度目的、运行原则、惩罚机制等实体性内容，大幅度修订《工作规程》的内容，提升规程的效力位阶。采用这种方式的优势在于可以直接利用现行《工作规程》的框架和模式，也方便各级税务机关的执行和落实。

如果能从《宪法》层面对纳税人权利进行保护，或出台专门的《纳税人权利保护法》，对于我国纳税人权利保护水平的提高将产生非常大的促进作用。但从现实角度出发，上述三种方式实施的阻力相对较小，也更容易操作，因此可行性更高。

2.增加并细化税收信息泄露惩罚的规定

在自动情报交换下，大批量的税收信息将在国家之间流动，如果不对泄露信息的行为设立更为严格、具体的惩罚措施，将使纳税人的税收信息处于非常危险的境地。一旦纳税信息泄露，不仅侵害纳税人的信息保密权，还可能给纳税人带来巨大的经济利益损失。因此，应在现行法律法规中增加对泄露纳税人税收信息行为的惩罚措施，在保护纳税人秘密信息的同时，对纳税人的一般纳税信息也应加以保护。尽管纳税人的部分纳税信息不能构成商业秘密的保护对象，但对纳税人来说，这些涉税信息可能涉及其生产经营活动的关键环节，影响企业的经营收入等，因此，即便不能通过商业秘密加以保护，也应当作为纳税信息加以保护。同时，对泄露纳税信息行为的惩罚措施应当严厉、具体、明确，以使其具有可操作性。

3.完善纳税人参与权及救济权的规定

应当将纳税人通知权列为纳税人在税收情报交换中享有的权利之一。凡是税务机关将纳税人的税收信息用于税收情报交换，必须通知纳税人情报交换的内容、情报接收的国家以及纳税人的基本信息等。当然，为保证情报交换的效率，可以规定在特殊情况下暂时不通知纳税人，如纳税人的行为有重大逃避税嫌疑或其他，一旦通知纳税人将会严重影响税收情报交换效果等情形。在保障纳税人通知权的同时，还应当增加纳税人磋商权和介入权的规定，以保证纳税人在税收情报交换的过程中能够及时与税务机关进行互动，提供税务机关尚未掌握或不方便调取的信息，从而提高税收情报交换的效率。

保护纳税人在情报交换中的救济权并不能完全依赖国际税法中相关条约、公约的规定，主要还应当采取国内立法的方式，可以更直接、有效地保护纳税人的利益。赋予纳税人在税收情报交换中的申请行政复议权，如将纳税人对税收情报交换的异议纳入税务行政复议的范围，可以保障纳税人的介入权，防止税务机关的错误交换行为。同时，将税务信息泄露等情况下纳税人与税务机关发生争议的情形列入申请税务行政复议和提起税务行政诉讼的范围，则能保证纳税人的救济权，使纳税人在面临非法信息泄露、违法信息收集程序的侵害时，可以更便利地维护自身权益。而当损害已经实际发生时，纳税人应当有权要求税务行政赔偿，以弥补损失。

（二）程序法的完善

1.建立信息泄露报告制度

根据OECD《税收情报交换保密指导手册》的规定，一旦出现了纳税人的信息被非法泄露的情形，必须进入调查程序，并制作一份信息管理报告。调查范围必须足够广泛，能够确定导致信息非法泄露的情形、应当负责任的人员以及信息泄露的原因。管理报告中必须包含以下内容：将信息泄露影响最小化的建议；未来应当采取何种措施避免此类事件的再次发生；对该事件中的责任人的处罚措施的建议，同时应当注意执法机构是否参与了该起信息泄露事件。

我国应当借鉴OECD的相关经验，建立信息泄露管理报告制度。在出现信息泄露等情况后，税务机关应及时进行审查，发现造成信息泄露的原因及管理制度中出现的漏洞和缺陷等，撰写管理报告，在报告中详细分析信息泄露事件发生的原因，提出合理的解决措施、对纳税人的补偿方式、将采取何种措施避免此类事件的再次发生等。同时，应当保证该管理报告中提出的措施都能被贯彻和执行。自动税收信息交换还处在广泛推进阶段，势必会存在一些管理上的漏洞和未被预料到的突发情况，除做好充分准备迎接挑战之外，及时反思和积累经验亦是非常重要的，信息泄露管理报告制度建立的意义就在于此。

2.落实信息搜集监督制度

在税收机关进行自动税收情报交换之前，通常会通过一定的程序和方式搜集相关纳税人的涉税信息。除纳税人和扣缴义务人的主动申报外，信息搜集还可以通过其他方式，如与有可能了解、保管、控制相关纳税信息的人采取面谈的方式获取信息；在特定时间和地点对纳税人展开调查的方式获取信息；通过调查与纳税信息相关的书籍、文件、记录或其他有形财产的方式获取信息；对纳税人的办公地点进行搜查以寻找相关文件获取纳税信息等。正是因为税收机关搜集信息的方式多种多样，因此，监督信息搜集过程对纳税人权利保护更为重要。如监督税务机关的搜查决定是否有合理依据、是否经过审批，搜查程序是否合法，搜查措施是否会造成纳税人商业秘密或其他保密信息的泄露等。这种监督程序与纳税人参与权的保护也是分不开的，纳税人在情报交换中享有的磋商权和介入权事实上也是对税务机关信息搜集程序的建议和监督。保障纳税人在自动税收情报交换中参与权的实现与情报交换信息搜集监督机制的完善是相辅相成的。

除此之外，还可以扩展信息搜集监督主体的范围，不仅是税收信息的主体，其他可能与所交换信息有关联的纳税人都可以对税务机关的信息搜集行为进行监督，并提出相关建议等。同时，对信息搜集的监督不仅体现在纳税人对本国税务机关的监督上，也体现在税收情报交换主管当局之间。情报发送国税务主管当局应当了解情报接收国将要如何处理所接收的纳税信息以及如何使用所接收信息，以便及时取消不再需要的信息，或及时修正不准确的信息，以此来适用信息安全保密措施。落实税收信息搜集监督机制，有利于从源头上保障纳税人的参与权和信息保密权。

3.引入国际税收仲裁制度

在现有相互协商程序中引入税收仲裁制度并不会对国家税收主权构成太大的影响和限制，原因在于，该仲裁程序并不是独立的，不论税收主管当局还是纳税人都不能直接提起仲裁程序，只能先通过MAP解决，无法通过MAP解决的，才可能通过仲裁程序解决。并且，根据OECD范本中国际税收仲裁制度的规定，只有纳税人才能提出仲裁请求，如果纳税人不认可仲裁裁决的结果，仲裁裁决也无法执行。因此，从实际效果上来看，国际税收仲裁程序只是给纳税人提供了一个解决争议的途径，纳税人可以通过这种方式维护自身的权利。

国际税收仲裁机制的引入，并非要完全按照OECD范本或UN范本的规定，应当结合我国的实际情况对该制度进行改造。引入仲裁程序是改进和完善我国相互协商争议解决机制的可行方法之一，在进行具体制度设计时，既要维持缔约方主管当局在解决争议中的主导权，也要赋予纳税人适当的参与权和决定仲裁裁决效力的权利，唯有如此，才能实现国家税收收益和纳税人权益的适当平衡。因此，只要制度设计合理，引入相互协商程序中的国际税收仲裁机制，有利于进一步保障自动税收情报交换中的纳税人救济权。