应对数字经济发展的税收政策研究

◆彭有为 ◆管永昊

内容提要：文章立足于我国数字经济的发展现状，从税收制度和税收征管两个角度出发，分析我国应对数字经济发展的税收政策，并有针对性地提出了应对措施：一是要进一步完善数字经济税收优惠政策，破除部分政策对数字经济发展的阻碍；二是利用数字技术弥补税收征管“短板”。

数字经济是指数字技术的广泛运用带来的经济环境和经济活动的变化,它是以信息和知识的数字化编码为基础,以数字化资源为核心生产要素,以互联网为主要载体,通过信息技术与其他领域紧密结合,形成的以信息产业以及信息通信技术提升传统产业为主要内容的新型经济形态。一般认为数字经济主要包括以下经济形态：基础型数字经济，如信息服务业,电子信息制造业等；融合型数字经济，如传统产业与现代数字技术的融合所带来的产出增长；新兴数字经济，如电子商务的出现带来的物流配送、中介服务、交易平台等新业务，互联网金融发展带来的移动支付、网络众筹业务等。

一、我国数字经济的现状

我国数字经济近年来快速发展,总体规模继续扩大,在我国国民经济中的比重也持续上升，数字经济逐渐成为引领我国经济发展的中坚力量。与世界主要国家相比,2013年,我国首次超过日本,数字经济总量排名世界第二,但与世界第一的美国相比仍然差距明显；2015年,我国数字经济总量达18.63万亿元,但仍只是美国的31.4%。另一方面,我国数字经济占GDP 比重仅27.5%,显著低于全球其他主要国家,分别比美国（56.9%）、英国（48.3%）和日本（47.5%）低29.4个百分点、20.8个百分点、20.0个百分点,但我国的数字经济发展的实际增速达15.8%,增速优势远远超过其他国家,分别是美国（4.73%）、英国（4.01%）、日本（4.14%）的3.3倍、3.9倍、3.8倍。而从数字经济发展的增速与GDP增速比较来看,2015年我国数字经济实际增速15.8%,是GDP增速的2.3倍。

近年来,数字经济成为经济发展的新热点,不断受到关注。随着国家利好政策的不断出台,数字经济的发展呈现出欣欣向荣的景象。《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》《关于促进大数据发展的行动纲要》等政策的出台,使得电子信息产业转型升级进一步加快。核心技术的不断突破,带来了以“云大物移”（即云计算、大数据、物联网与移动互联网）为代表的新一代基础型数字经济的高速发展。移动互联网的普及为电信业带来了发展的新机遇,软件业与互联网产业的持续高速增长,成为拉动基础型数字经济增长的重要动力。

融合型数字经济迎来新的发展态势。2016年5月20日,国务院印发《关于深化制造业与互联网融合发展的指导意见》,提出将工业软件产业作为中国制造业转型升级的重要基础。工业软件产业作为新型制造体系的基础,对企业实现研发、制造、销售等方面的智能化和数字化有着重要的支撑作用,未来工业软件的发展将带来制造业整体的升级转型,以激发制造企业创新活力、发展潜力和转型动力为主线，以建设制造业与互联网融合“双创”平台为抓手，围绕制造业与互联网融合关键环节，积极培育新模式新业态，强化信息技术产业支撑，完善信息安全保障，夯实融合发展基础，营造融合发展新生态，充分释放“互联网+”的力量，改造提升传统动能，培育新的经济增长点，发展新经济，加快推动“中国制造”提质增效升级，实现从工业大国向工业强国迈进。

新模式新业态不断涌现。党的十九大报告提出，“推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合”。随着数字基础建设的不断完善,数字通信技术持续创新发展,并不断向传统产业的研发、生产、销售、服务、流通等各个环节渗透融合,极大地促进了传统产业在研发设计、生产制造等领域的深刻变革,从而产生了一系列新模式新业态,比如：互联网金融带来的移动支付、网络众筹、网络租车等，将逐渐形成我国未来新的数字经济增长点。

二、数字经济背景下税收政策面临的挑战

（一）与数字经济相关的税收政策需要进一步完善

一是特定税收优惠政策亟待完善。在现行税收政策中,对于数字经济的税收优惠更多是基于相关行业来进行,比如软件行业和高新技术行业。但在数字经济模式下,随着数字技术更多的应用于制造业、农业等传统产业,现行的特定于行业发展的税收优惠政策已经不能适应需要，比如：某互联网企业只能通过软件行业和高新技术产业的认定来获得相关的税收优惠政策,这对于不满足这两个行业认定标准的互联网企业的发展而言是非常不利的。

二是政策之间关联度亟待增强。我国现行的针对数字经济背景下的高新技术企业或者软件企业的税收政策之间的关联性存在缺失，有待从总体上进行规划。比如：软件行业的税收优惠政策集中在软件开发领域,软件开发企业的实际增值税税率为3%；而对于整个软件产业链,国家税收政策的支持力度相对乏力,比如：软件销售企业与零售企业难以享受到优惠政策。

三是税收优惠政策标准认定应更趋公平。在现阶段,我国支持数字经济发展的税收优惠方式主要是以税额减免和优惠税率为主,并且税收优惠的条件大多来自于标准认定,只有达到了相关行业的认定标准,才可以得到相应的税收优惠。比如：被认定为软件企业的标准是软件企业的开发经费需占年软件收入的8%以上,而相关的税收优惠政策是减按10%的税率征收企业所得税，这种税收优惠政策对于产业发展的激励作用并不明显。随着数字经济的发展,很多非软件企业或工业化企业也在开发相应的软件,利用数字技术来提高产量,若它们的软件收入为零,就不能享受到相应的税收优惠。

四是部分税收政策不具有普适性。从整个数字经济产业发展来看,其成本结构特殊,高技术人才密集,企业最重要的价值形成在于高质量的人力资本,人力成本也是数字经济背景下相应产业的最大成本支出。现行的增值税体系并未顾及数字经济产业这一特点,人力成本没有纳入增值税的抵扣范畴。因此,对于数字经济产业而言,营改增政策带来的减税效果不明显,甚至出现税负不减反增的情况。

五是部分税收优惠政策的执行力度有待加强。部分税收政策没有统一明确的执行准则，税收政策执行效果受到一定影响。以软件企业为例,增值税税负超过销售收入3%的部分可以享受即征即退的税收优惠,但是政策中对于如何退税没有具体明确的规定,导致各地税务机关对于退税的流程以及标准理解不一致,退税时间滞后以及退税流程复杂、难以马上办结等情况时有出现。与数字经济相关的税收政策亟待完善，须牢固树立和贯彻落实国税地税征管体制改革座谈会精神，深化“放管服”改革，进一步推进“互联网+”政务服务，推动纳税人办事线上“一网通办”，让“数据多跑路”。

（二）数字背景下对自然人交易行为的税款征收面临困境

数字经济背景下,各大互联网企业开始扮演一个只提供平台服务的第三方角色,给了自然人机会进行交易活动。马云说：“未来30年，互联网将和电力一样被普遍使用，数据会比石油更加重要。因此我认为互联网、数据技术、数字技术将会成为包容性、可持续性、幸福和健康问题的解决方案。”滴滴打车、淘宝、支付宝、咸鱼等APP等风靡当下，使得个人对个人交易活动愈演愈烈。从开始的淘宝销售货物到后来的滴滴打车提供出行服务,交易行为的种类也随着数字技术和商业理念的发展而不断增多。从税收公平角度而言,每一笔收入就意味着一笔税款,数字经济行为的税收监控问题成为税收征管面临的巨大挑战。

首先，在增值税方面。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)明文规定,个人只要有在我国境内销售服务、无形资产或者不动产行为的,就是我国的纳税人。由此可见,我国自然人是有增值税纳税义务的。但是我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,并且只有进行登记注册之后才可以成为以上两种纳税人。在现实生活中,由于纳税意识的缺乏,很多进行交易活动的自然人不会或者根本不知道需要进行登记注册,从而税务机关无法对这些交易行为进行征税。此外,国家对销售额不足限额的纳税人免税。传统经济下,政策制定者设置这样的免税额度是为了保护小本经营纳税人的利益。但是,在数字经济高速发展的今天,全民进行交易活动已经成为一种趋势,而且大多数人只是将这些平台经济行为作为一种副业,所以超过增值税缴纳限额的个人纳税人很少。因此,这样的起征点制度违背了政策制定者的初衷。

其次，在个人所得税方面。个人所得税是目前我国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，在筹集财政收入、调节收入分配方面发挥着重要作用，国家高度重视推进个人所得税改革工作。我国个人所得税法律规定,我国对个人的工资薪金奖金、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等收入征收个人所得税。但是在数字经济下,个人通过平台交易活动取得的所得不能归类到现行个人所得税的税目中。按照“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的要求，结合当前征管能力和配套条件等实际情况，将工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。此外,数字经济下,个人通过交易平台的收入往往具有隐秘性,须加大税收征管力度，才能避免这部分税款流失。

（三）对跨国公司的税款征收面临困境

一是居民身份认定标准迟滞。我国对于居民身份的认定采用了注册地和总机构所在地的双重标准,我国税法规定具备我国法人资格的企业和不具备我国法人资格，但总机构设在中国境内的企业均为我国的纳税人。然而,新兴经济模式数字经济的兴起使得远程办公以及在线交易成为可能,公司经营管理不再需要实际空间上的要求。因此,跨国公司出于避税或者经营的需要,经营场所在全球的分布都趋于分散。集团内部的子公司越来越以职能部门而非一个完整公司的形式存在,分布在世界各地的子公司通过互联网进行远程的实时沟通,从而彻底破除了物理空间对管理的限制。在数字技术的支持下,我国传统的总机构所在地标准因依赖地理位置对法人居民身份的判断就缺乏了可行性。通过利用数字技术信息的隐秘性、高效性等特点,跨国公司可以很轻易地将交易从我国转移到收入较低的来源国进行。

二是“常设机构”标准不适宜数字经济发展。我国税法规定,“常设机构”是一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所,具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地,但不包括专为企业进行“准备性质和辅助性质活动”而设立的固定营业场所。从常设机构的定义来看,固定营业场所本质上仍然依赖于物理意义上的地理位置。然而,在数字技术的冲击下,常设机构的概念受到冲击,服务贸易或者是数字化产品贸易的卖方在来源国境内可以没有任何法律实体,所有的合同签订,服务费或者货款的支付甚至服务的提供都可以完全通过互联网来完成。比如,A国某公司向我国境内某企业提供专业技术咨询服务,双方交易的全过程都可以通过互联网来实现。通常,跨国公司出于避税的需要会采取以下步骤。首先,利用数字技术手段的供应商在来源国设置临时辅助性质的网站,通常只是一些要约邀请来吸引消费者的眼球。一旦消费者有意签署合同则需要通过其他方式来完成。这样辅助意义的网站不具有稳定性,从而不符合常设机构的标准,从而来源国就无法对这些收入征税。现今的跨国公司纷纷通过这样的交易方式,将本国的业务转移到互联网上,来逃避对来源国本应承担的纳税义务。

（四）税收征管水平需进一步提高

我国的税收征管方式仍然是在传统经济模式下以企业纳税人为主的税收征管体系。但是数字经济下,数字技术的发展大大降低了交易成本,从而各种生产要素在空间上聚集的必要性大大降低,企业的运营模式也更多地向扁平化、碎片化方向发展,甚至更多地以职能部门的形式存在。各大交易平台使得自然人作为消费者和生产者的界限模糊化,自然人对自然人直接交易的模式的发展也愈加成熟,这种模式下的交易方式势必对我国以企业纳税人为主的税收征管体系形成巨大挑战。尽管我国现行的新的征管模式以计算机网络为基础,正在逐步实现税收管理的现代化，但是从目前情况来看,税务部门在技术层面仍然存在突出问题：现行的开发应用无法满足数字经济下税收征管的要求。数字经济下,收入更加具有隐蔽性,逃避税款的手段更加具有多样性,但我国现今的计算机应用程序仍然只注重核算功能,对于征收管理过程实施监控的功能没有充分体现。单纯地将电脑核算应用于税收征管体系中,不利用数字技术从税收源头上进行监控,对于数字经济下的税收征管的帮助微乎其微。

三、应对措施

（一）完善相关税收优惠政策

1.建立“数字企业”认定标准,更好地发挥税收在数字经济中的引导作用

应该有针对性地对数字经济制定税收优惠政策，将原本的行业认定优惠政策转移到企业认定优惠政策上来。比如：新增“数字企业”认定标准,从数字技术资金投入,数字化模式的百分比,数字化经济量产出等角度定义“数字企业”。对满足“数字企业”认定标准的企业实施特定的税收优惠政策,使得一些运用数字技术的制造业工业企业也能享受数字经济带来的税收优惠,促进数字化和工业化更好地融合发展。通过“数字企业”标准认定,也可以对这些企业进行统一指导和管理。另外,从企业标准角度制定的税收优惠政策也可以使得一些不符合条件的企业难以享受到税收优惠,有助于减少政策性税收流失的风险,让税收优惠更好地发挥其引导性作用。

2.税收优惠模式应从标准认定模式转为发生抵扣模式

我国在制定税收优惠政策的时候应该具有针对性,从标准认定模式转变为发生抵扣模式,比如：只要是有数字投资的企业,不论行业领域,均可以享有税收优惠,而税收优惠的方式也可以投资额抵免、加速折旧等方式为主。通过实行以税基优惠方式为主,税率优惠税额减免方式为辅的税收优惠政策,更好地发挥税收优惠在数字经济发展中的引导激励作用。

3.从行业整体发展角度制定税收优惠政策

在我国增值税税率的相关规定中,软件销售企业与软件开发企业增值税税率差异过大，而印度政府给软件开发企业企业所得税优惠的同时,对于软件销售也不征收销售税（印度目前实施销售税）。有数据表明，2003年,印度软件出口为130亿美元,是我国软件出口额的6.5倍，全球500强企业中有200余家采用印度的软件，这在一定程度上归功于印度在全行业实施税收优惠政策。因此，从行业整体角度制定税收优惠政策能够更高效地促进全行业的发展。

（二）破除部分税收政策对数字经济的阻碍

1.要增强制定税收政策的针对性

我国政策制定者在制定税收政策时,应该顺应数字经济企业发展特点,制定特定的税收政策,切记“一刀切”。比如：对于数字经济企业,一定比例的人力成本可以作为增值税的进项税额予以抵扣。只有兼顾税收政策的普遍性和特殊性,才能够促进数字经济健康发展。

2.要将税收优惠政策落到实处

国家应该完善相关的税收政策,明确适用范围,统一标准来堵塞税收漏洞。要真正把税收优惠政策做到实处,加强对税收优惠的绩效管理。对于已有的税收优惠政策,应该从其实施情况的角度进行考察,评价其是否真正拉动了数字经济发展。对于制定新的税收优惠政策要进行成本效益分析,保证优惠政策的有效性。对在数字经济行业做出巨大贡献的标杆企业要给予一定的税收奖励,从而对相关领域的其他企业起到引领示范作用,更好地促进数字经济产业的发展。

（三）制定税收政策应该具有前瞻性

1.对自然人交易活动征税的构想

（1）纳税登记普及化

将纳税登记流程嵌入各大互联网平台。所有想要通过互联网平台销售货物或者提供服务的自然人都需要在平台注册经营账号的同时就进行工商登记。这样就可以从源头上对应纳税所得进行控制。此外,这样的举措也可以使得纳税意识深入人心,起到税收宣传作用。

（2）税率制定科学化

增值税免征额制定的初衷是为了扶植小本经营的纳税人,在全民交易的今天,这显然是不适用的,同样也不符合税收公平原则。笔者认为,在免征额额度内设定一个较为合适的征收率,既能够使得税源充足,同时也不会遏制数字经济的发展。

（3）税款征收源头化

由于我国的数字技术发展还不全面,暂时还没有达到可以像西方国家那样实行个人所得税申报制度。在现有条件下,税务机关无法对自然人通过平台交易所获得的所得进行征税。因此,税务机关应该从源头上进行征税,在交易行为发生的同时以流转税的形式征收一定的税款,这样可以防止税务机关后期对个人所得征税的时候因为收入无法跟踪而产生的税收漏洞。比如：税务机关可以将征税系统嵌入各大互联网交易平台,这样可以监测相关纳税人的销售额,判断其纳税人身份,进而合理征税。对于进行交易活动的自然人而言,在取得所得的同时就以相应的征收率征收,可以保证税款的足额征收,确保财政收入的实现。

2.完善居民认定标准

我国对于纳税居民的概念完善应该从本质入手,从形式主义向实质交易主义过渡,即使决策机构和日常管理机构的地点不变,但是实际交易与该机构有真实密切的联系,其交易所得也应该归属于公司的应纳税所得。

3.完善常设机构概念

我国对于常设机构的定义偏重于物理存在以及组织结构,同样不能很好地满足数字经济下税收管理的要求。首先,常设机构不一定需要具备物理形态。传统经济模式下,由于商品需要通过物流运输从供应商发往消费者,因此在这个过程中可能需要仓库储存,从而常设机构的定义适用于此类情况。但是,随着数字经济的发展,数字化产品包括音乐,视频,电子书籍的出现,使得网络完全代替了传统物理意义上的运输工具。因此,如果需要对这类的数字化商品的数字交易进行征税,就需要摒弃常设机构概念中对于物理场所的依赖性,网络交易中所涉及的网盘,网站,包括电子邮件,服务器等等都可以定义为常设机构。其次,常设机构并不一定需要固定的经营场所，尤其是数字经济在当下买卖交易服务过程中，随着互联网的发展而变得更加灵活。因此,常设机构的内涵需要破除地理位置的束缚。

（四）税收征管应对措施

数字技术在征纳双方之间发展的不平衡性使得传统的税收征管体系越来越不适应数字经济社会发展的需要。因此,建立以大数据为背景的现代税收征管体系,从整体上掌握各种涉税信息以及监控税源，才是税收征管理念发展的突破口。

1.大数据有助于弥补税收征管体系“短板”

借助大数据，可以最大限度地弥补税收征管工作漏洞，破解国税地税征管体制改革之后后个体纳税人多、税收收入难以监控的难题。涉税信息是征管的基础和出发点,税务机关通过对纳税人的交易行为进行纳税评估,进而通过税务稽查来发现是否存在偷逃税款的情况。数字经济背景下，信息不充分是税务机关征收困难进而促使税款流失的主要原因。大数据的运用将有助于税务机关全面掌握涉税信息,从源头上进行监控,判断涉税行为是否规范,从而达到税收征管的目标。充分发挥各类涉税信息作用，借助大数据有效推进综合涉税数据的分析运用，逐步形成税收征管信息与税收征管实践无缝对接的新模式，切实提高税源监控水平和税收征管能力。

2.大数据有助于降低税收征管风险

税务机关可以凭借大数据的数据分散性、多样性、充足性以及高处理速度特性进行总体数据的整合处理而非仅仅通过随机抽样的方法来对涉税信息作出判断。此外,大数据思维在征管体系中的运用将有助于政府降低行政成本,提高治理效率,更加全面真实地了解到信息的方方面面。大数据思维将促使征管体系从“管户制”过渡到“管数制”,做到“信息管税”。运用大数据能够为税收征管提供详尽的数据和技术支持,促使税务机关充分、系统地掌握纳税人的信息,通过对涉税信息的比较、甄别、分析,在纳税申报环节判断其准确性从而避免税款流失,降低税务检查风险。此外,税务机关还可以通过对全年总体数据和个体数据的分析计算,探寻数据之间的内在规律,对未来年度税额以及税收风险进行预测,从而有针对地开展税收征管工作。因此,大数据的运用使税务机关的稽查能力得到提升，并且保证了涉税信息的真实性和充足性,从而有效降低税收征管风险。