土地使用权转让增值税政策与实务解析

林彩云

纳税人转让土地使用权，增值税按照销售无形资产进行纳税。但是在具体操作实务中，转让土地使用权的增值税政策及其计税方式较为复杂，比如：转让土地使用权能不能差额征税？2016年5月1日以后，一般纳税人和小规模纳税人转让土地使用权税务处理有何不同？小规模纳税人转让土地使用权的征收率是5%还是3%？土地使用权取得时间的不同是否影响其适用税率？纳税人跨地区转让土地使用权，是否需要预缴增值税？笔者拟针对上述在日常工作实务中纳税人经常咨询和容易混淆的问题进行详细解析，希望能帮助纳税人掌握政策和做好日常业务处理。

一、转让土地使用权的相关界定

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中对纳税人转让土地使用权的相关规定如下：

（一）销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

（二）转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

因此，纳税人单纯转让土地使用权在增值税适用税目上是按照销售无形资产征税。在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

二、土地使用权转让增值税税率

（一）政策规定

1.根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,增值税税率主要包括以下几种：

（1）纳税人发生应税行为，除本条第2项、第3项、第4项规定外，税率为6%。（2）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。（3）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（4）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。（5）增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

2.根据《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）的规定，自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

3.根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税［2016］47号）第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（二）政策分析

根据上述土地使用权转让增值税税率相关规定，土地使用权转让增值税税率可以区分以下几种情况：

1.转让2016年4月30日前取得的土地使用权，一般纳税人可选择按差额适用5%征收率计算增值税；也可选择按全额适用11%税率计算销项税额，2018年5月1日起，按全额适用10%税率计算销项税额。

2.转让2016年4月30日后取得的土地使用权，一般纳税人应按一般计税方法，按全额适用11%税率计算增值销项税额。2018年5月1日起，按全额适用10%税率计算销项税额。

3.转让2016年4月30日前取得的土地使用权，小规模纳税人可选择差额适用5%征收率计算增值税；也可选择按全额适用3%征收率计算增值税。

4.转让2016年4月30日后取得的土地使用权，小规模应按全额适用3%征收率计算增值税。这里需要注意是3%而不是5%，因为财税财税［2016］36号及后续文件都未规定对于此情形可按5%征收率计算增值税。

综上所述，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权（以下简称老土地），可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，只要转让老土地的，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，都可选择差额，按5%计算增值税。

注意：除财政部和国家税务总局另有规定外，增值税征收率一律为3%，而财政部和国税总局只规定纳税人人转让老土地的选择差额征收的，才可适用5%征收率。

（三）案例解析

1.适用11%的税率。一般纳税人转让土地使用权选择一般计税方式的，自2016年5月1日至2018年4月30日，适用11%的税率；2018年5月1日起，适用10%的税率。

［例1］A公司为一般纳税人，2016年12月取得土地使用权，价款1000万元，2017年4月取得转让收入2220万元。那么，如何计算增值税？如果2018年5月1日转让该土地使用权，又如何计算增值税？

［解析］

（1）2017年4月转让土地时，2016年4月30日后取得土地使用权，只能适用一般计税方法。销项税额＝2220÷（1＋11%）×11%＝220（万元）。

（2）2017年5月转让土地时，适用10%的税率。销项税额=2220÷（1＋10%）×10%＝201.82（万元）

2.适用5%的征收率。根据财税［2016］47号文件的规定，适用5%的税率包括：

（1）一般纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用差额计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

［例2］B公司为一般纳税人，2016年1月取得土地使用权，价款1000万元，2017年4月转让取得收入2220万元，该公司选择简易计税方法。那么，如何计算增值税？

［解析］

差额计税方法下应缴增值税=（2220-1110）÷（1+5%）×5%=52.86（万元）。

（2）小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用差额征税的方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

［例3］C公司为小规模纳税人，2016年1月取得土地使用权，价款200万元，2017年4月转让取得收入500万元，该公司选择差额计税。那么，如何计算增值税?

［解析］

差额计税方法下应缴增值税=（500-200）÷（1+5%）×5%=14.29（万元）。

3.适用3%的征收率。因为《营业税改征增值税试点实施办法》第十六条规定，除了财政部和国家税务总局另有规定的，增值税征收率一律为3%。

也就是说，小规模纳税人转让土地使用权适用3%的征收率全额计税。其中，转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用差额计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。但是如果小规模纳税人土地转让只要不采用差额计税，则按3%征收率。

（1）小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，如果不选择适用差额征税的方法，以取得的全部价款和价外费用按照3%的征收率计算缴纳增值税。

［例4］承接例3，假设C公司为小规模纳税人，2016年1月取得土地使用权，价款300万元，2017年4月转让取得收入600万元，该公司不选择差额计税。那么，如何计算增值税?

［解析］

全额计税情形下应缴增值税=600÷（1+3%）×3%=17.47（万元）。

（2）小规模纳税人转让2016年4月30日后取得的土地使用权，只能全额纳税,以取得的全部价款和价外费用按照3%的征收率计算缴纳增值税。

［例5］D公司为小规模纳税人，2016年12月取得土地使用权，价款300万元，2017年4月转让取得收入700万元。那么，如何计算增值税?

［解析］

此时不能选择适用差额计税方式，只能全额计税。应缴增值税=700÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。

三、可以差额确定销售额的情形

（一）房企销售自行开发的房地产项目，可以差额扣除土地价款

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

上述政策规定指房地产开发企业销售自行开发的房地产项目时候，土地是作为房地产开发项目的组成部分，此时，房地产开发企业可以扣除土地价款。如果房地产开发企业单独转让土地使用权，则按照本文第一点和第二点的土地使用权转让相应政策进行涉税处理。房地产开发企业扣除土地价款要注意以下几点：

1.选择简易计税方法的房地产开发企业，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，不得从销售额中扣除上缴政府的土地价款。

2.房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

同时，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

3.支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。可以差额扣除的土地价价款，以纳税人直接支付的土地价款为准，在存在土地价款返还的情况下，直接支付的土地价款可能小于财政票据上记载的土地价款。这种处理房企纳税人要高度重视。对于可能取得政府土地价款返还的，应该协商政府部门以其他名义奖励，而不能直接以土地款返还的名义支付。

4.在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。同时，扣除的土地价格进项不能再进行抵扣。

5.房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，才可以用差额计算销售额。需要注意的是要自行开发，如果直接卖土地、炒地皮的，不能差额计算。

也就是说，转让2016年4月30日后取得的土地使用权，如果房企未自行开发而直接转让，那么土地价款不能从销售额扣减。因此，应按全额适用11%的税率计算增值税销项税（2018年5月1日起，适用10%的税率）。

（二）纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以差额征税

值得注意的是，这里的转让土地使用权，指的是单独转让土地使用权。《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税［2016］47号）第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

但同时要注意，纳税人选择简易计税的同时选择差额征税，征收率不再是3%，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，都要按照5%计算缴纳增值税。小规模纳税人如果按照3%计税，则要全额缴纳增值税。

四、土地使用权转让相关增值税优惠

（一）不征收增值税项目

根据财税［2016］36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

那么，整体转让过程中涉及的土地使用权转让能不能开具增值税发票？根据《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的规定，《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码增加“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设608“资产重组涉及的土地使用权”。因此，资产重组涉及的土地使用权转让可以开具增值税普通发票，发票税率栏填写“不征税”，开具增值税普通发票，开具的发票不需要进行增值税纳税申报。当然，取得的不征税项目的普通发票也不能进行进项抵扣。值得注意的是，不征税项目只能开具增值税普通发票。

（二）免征增值税项目

根据财税［2016］36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，下列土地使用权转让免征增值税：

1.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

2.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。

3.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

这里需要提醒的是：上述土地使用权转让免征增值税也只能开具增值税普通发票。开具发票时候，注意税率选择“免税”而不是“零税率”或者“不征税”。

（三）不征税和免税的区别

按照税法规定，增值税不征税收入和免税收入是有区别的，应引起纳税人重视，下面笔者对其区别及注意点进行提示。

1.增值税不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为申报收入。而免税收入，本身已构成应税收入但予以免除，属于税收优惠项目。

2.相应的，进项抵扣也有区别。不征税项目取得的进项税额，只要不是用于税法规定的不得抵扣项目的，该项进项税额可以抵扣；而免税项目对应的进项税额不得抵扣。

五、异地土地使用权转让是否需预缴增值税

［例6］某区E公司于2017年在另一个区购买了一宗土地，日前准备将购买的土地予以转让。请问：转让异地土地是否应当就地预缴增值税？

［解析］

根据财税［2016］36号文件的有关规定：销售无形资产和销售不动产分属不同的税目，其中土地使用权属于无形资产中的自然资源使用权，转让土地使用权属于销售无形资产；但在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。所以，转让土地使用权只有在与其之上的建筑物或者构筑物一并转让时才按照“销售不动产”的税目计税，单纯的土地使用权转让则按“销售无形资产”计税。

在增值税纳税地点上，根据财税［2016］36号等营改增政策文件的有关规定：纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务等3种情形,需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。从就地预缴规定的情形来看，并不包括转让土地使用权，并且没有文件规定转让土地使用权要比照销售不动产的规定就地预缴增值税。因此，纳税人转让土地使用权不需要就地预缴增值税，应按照有关规定向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。