“营改增”对建筑业工程成本管理的影响研究

杨少亮

（河北保定广播电视大学，河北 保定 071051）

2016年5月1日，建筑业正式纳入增值税管理体系，国家税务总局此前就已指出，“营改增”正在经历着“开好票”“报好税”“分析好”三场战役，在2016年9月份又打响“改进好”第四场战役。建筑业实施增值税后，对建筑企业的收入、成本等各财务指标都会产生影响，同时更重要的是使建筑企业经营管理发生重大变化，应在会计核算，纳税筹划各方面重新梳理，尤其要完善企业经营管理制度，只有把握住这次税改契机，优化企业的经营管理，建立健全管理制度，才能更好地度过这次税改大潮。具体考虑到我国国情与建筑业特点，建筑业应对此次税制改革仍需较长时间调整适应。但凡事都存在两面性，正因现状如此，更对建筑业形成倒逼效应，在税改浪潮中提升自身管理水平，完善管理制度，实现可持续健康发展。

建筑业全面实施“营改增”近半年，从各方数据观察，发现减税的预期效果并没有显著体现出来[1]，因建筑业全面实施“营改增”时间仍然比较短暂，效果具有不稳定性，但是从经济长远发展和当前建筑业整体市场来看，实施“营改增”是历史必然，有助于规范我国建筑企业以及相关行业的总体秩序。目前，我国建筑业实施“营改增”还在路上，仍需一段时间适应调整，深化企业管理体制等各方面改革，推动企业经营管理水平的提高。

一、工程成本管理的重点

（一）材料成本管理

建筑施工企业采购总体原则是综合采购成本最低，利润最大。“营改增”后，招标定价基本原则未发生变化，但在成本定价时，需考虑进项税额是否可抵扣，若可抵扣，应采取价税分离的办法定价；若不能抵扣，应采用营业税体系下定价原则。缴纳营业税时，因营业税是价内税，不涉及进项税额抵扣问题，招标定价流程相对容易。缴纳增值税后，因增值税是价外税，进项税额抵扣不仅直接影响成本定价，也间接影响城建税和教育费附加数额，因其计入损益，会影响利润。若进项税额不能抵扣，成本定价是以含税价款计入，反之，若取得专用发票，进项税额可抵扣，则成本定价是以不含税价款计入[2]。因城建税和教育费附加会影响损益，确定综合采购成本时应予以考虑。

建筑施工企业采购成本管理主要是针对供应商的管理，供应商数量众多，种类和规模也多种多样，企业的采购涉及部门也很多，例如物资、设备采购、大型设备租赁以及相关劳务采购等，所以对供应商的管理十分关键，争取通过对供应商管理达到采购成本最小化及利润最大化。

（二）分包成本管理

建筑施工企业普遍存在专业分包和劳务分包现象，二者性质不同，在经营管理、会计核算具有特殊性。专业分包指总承包方将部分专业工程发包给其他分包商，要求分包商必须具备相关资质，否则属于违法分包。专业分包签署的合同属承包合同，收取的价款属于工程款[3]。劳务分包指总承包方将工程中劳务作业部分发包给从事劳务分包企业，劳务分包企业一般会自己采购一些简单辅料或设备进行施工[4]。现实中劳务分包合同分为净价合同、总价合同，在缴纳营业税时净价合同指营业税由总承包方承担，分包商也不再开具发票给建筑企业；总价合同是分包商需要缴纳营业税，同时开具发票给总承包方，总承包方再差额缴纳营业税。“营改增”后总价与净价合同对应纳税额的影响不同，需要权衡后做出选择。

二、“营改增”对工程成本管理的挑战

（一）采购成本对利润的影响加大

招标定价综合成本主要由不含税成本和城建税及教育费附加构成，销项税额和进项税额是在不含税成本基础上分类计算得出，供应商种类不同，计税方法、开具发票种类及税率也不同，对城建税及教育费附加影响也不同。具体分析（见表 1）。

当供应商可提供专用发票时，招标定价的不含税成本用含税成本扣除进项税额；若不能提供专用发票，不含税成本等于含税成本。若不含税成本相同，税率越高，进项税额抵扣就越多，城建税及教育费附加也越低，综合采购成本越低。

表1 各类供应商不同的含税成本、对利润的影响

（二）分包方式纳税负担加重

针对专业分包，专业分包缴纳营业税时，无论分包商、总承包商都是在项目所在地缴纳营业税；实施增值税后，分包商区分为一般纳税人和小规模纳税人，关系到进项抵扣问题，实施营业税时在实际操作中常存在总承包方代扣代缴营业税，分包商不再给总承包商开具发票，缴纳营业税时影响不大，但现在缴纳增值税，如果分包商不开具增值税专用发票给总承包商，不仅造成分包成本进项税额不能抵扣，而且导致分包成本在税前也不能扣除，从而使总承包方税负增加。

针对劳务分包，实施“营改增”后，国家将劳务分包归属于提供建筑服务类，倘若签订净价合同，分包商依旧不开具发票给总承包方，总承包方分包成本未取得进项税额抵扣凭据，不能进行抵扣，增加总承包方增值税纳税负担，故打击建筑施工企业采用净价合同进行劳务分包；与此同时也会增加所得税纳税负担，因总承包方的分包成本没有取得发票，不能在计算所得税之前进行扣除，故会从两个方面增加企业纳税负担。

但采用总价合同的方式，则不会对总承包方产生较大影响，因为同缴纳营业税时相比，对总承包方来说，利润没有影响，只不过是将营业税下时自己承担营业税改变成为分包成本增加。“营改增”后，根据财税[2016]36号文件的规定，应该将分包商按照年销售额和会计核算是否健全分为两大类（见表2）。

表2 纳税人类型划分表

三、消除“营改增”对工程成本管理影响的方案

（一）坚持采用价税分离原则

若招标采购项目属进项可抵扣，需在招标文件中指出要求供应商的纳税人身份，是否可以提供专用发票，若属于不可抵扣时，招标价等于含税报价。

招标价格=投标人不含税价－（不含税价×增值税适用税率×附加税费率） （1）

招标价格=投标人含税价 （2）

针对投标人报价需要做到价税分离，并且在招标文件中明确指出要求供应商需提供增值税发票种类以及适用税率。当招标项目不属于可抵扣范围时与缴纳营业税时相同，招标文件中的价格是含税价格。实施“营改增”后，采用一般计税方法的招标采购项目，应尽可能选择增值税一般纳税人，并且适用税率较高；若供应商无法提供专用发票，也须要求其提供合规发票。

（二）建立综合采购成本测算模型

实施增值税后，虽然采购原则仍是成本最小，利润最大，但是成本的测算更加复杂，因建筑业普遍存在异地施工情况，材料一般在施工本地进行采购，供应商规模大小不一，报价也存在较大差别，专用发票的取得难度也不相同，应缴增值税的金额直接影响城建税与教育费附加的金额，影响企业税前利润，综合采购成本应考虑城建税与教育费附加的影响。所以，针对供应商的选择应对比综合采购成本，选择综合成本最低方案。

1.采购成本相同时的供应商管理。采购成本相同时，对不同类型供应商及提供发票类型测算综合采购成本（如表3所示）。企业预计采购成本相同，若为一般纳税人，不含税成本等于含税成本减去进项税额；若为小规模纳税人，不含税成本与含税成本一致；但应交增值税是计算城建税和教育费附加的基数，直接影响到企业损益，故采购综合成本需考虑城建税、教育费附加对损益的影响，故当采购成本相同时，测算进项税额抵扣数，计算应交增值税对损益的影响，最后在各类供应商中选择综合采购成本最低的供应商进行物资的购进。

此时，选择一般纳税人且专用发票税率最高的供应商综合采购成本最低，因其可以提供专用发票依法进行抵扣，其次因税率最高，抵扣数额最大，应纳税额相对小，城建税与教育费附加计算的基数小，从而使得综合采购成本最低（见表3）。

表3 综合采购成本测算表

2.采购成本不同时的供应商管理。“营改增”后，供应商之间报价不一致时，只看采购成本选择供应商已经不能满足企业利润最大化的需求，应该比较综合采购成本。首先应该进行分类，是否可以提供增值税专用发票，再选出同一类别下采购成本最低的供应商，计算其采购成本相同采购报价的平衡点，并根据实际与测算结果对比，从中选出综合采购成本最低的供应商，最后根据案例进行详细测算。

（三）建立分包成本测算模型

1.专业分包。针对专业分包，一般包括材料和机器设备，倘若这些物资是总承包方提供，对于总承包方来说可以增加进项税额的抵扣。但也存在缺点，就是需要对材料的用量进行掌控，因总承包方不是亲自施工，故管控具有一定难度，是否将分包中的相关材料进行拆分需进行权衡，对于一些大型的机器设备，自行购买利大于弊，既可以减少应纳增值税的税额，又不会存在较大管理成本。综上，针对专业分包的拆分需要根据具体情况决定。

2.劳务分包。针对劳务分包可以从以下几个方面进行管理：首先，需要对劳务合同进行修改，在缴纳营业税时，分包合同如果采用的是净价合同，“营改增”之后，建筑企业应该将含税合同改成不含税合同，分别列明分包价格和相关的增值税税额，同时应该要求分包商提供专用发票；劳务分包方式一定要开具增值税专用发票，但是同时分包商也会要求这部分成本由总承包商进行承担，对于总承包方与分包商进行谈判时应该区分两种情况，如果是一般计税方法的应将合同价款选择为不含税价款；如果是简易计税方法的，合同价款选择为含税价款。

分包商采用清包工方式，根据有关文件规定，如果一般纳税人采用清包工方式提供建筑服务，可采用简易计税方法。针对清包工方式提供建筑服务即施工方不采购建筑工程所需要的材料或者只是采购一些辅助材料，同时收取人工费、管理费或者其他费用，若劳务分包又同时满足清包工条件，可采用简易计税方法，建筑企业可以根据项目实际进行测算，计算一般计税方法和简易计税方法对进项税额的影响，从而选择成本最低的方案（见表4）。

表4 各类分包商最优选择方案表

因分包商的经营范围也属于建筑施工业，一般纳税人的税率为11%，但是对于采购方属于采购物资材料，税率为17%，针对分包商的类别不同，分包价格的平衡点也不一致，故按类别进行测算。

在可提供增值税专用发票时，一个税率为17%，一个税率为3%，当后者与前者的比小于9.04%，则选择提供3%专用发票的供应商，反之选择提供17%专用发票的供应商。若一个可提供17%的专用发票，另一个只能提供普通发票，后者与前者相比小于98.68%，则选择提供增值税普通发票的供应商，反之则选择提供增值税专用发票税率为17%的供应商。若一个可提供3%的专用发票，另一个只能提供普通发票，后者与前者相比小于99.64%，则选择提供增值税普通发票的供应商，反之，选择提供增值税专用发票且税率为3%的供应商。

四、“营改增”成本测算与应交税费案例研究

（一）“营改增”采购成本分析

A建设集团在项目承接阶段，通过投标定价模型进行测算，得出最优投标价格并中标，现处于工程施工阶段，需进行工程采购，故进行招标采购。现在有三个投标人分别为C、D、E，C可以提供增值税专用发票，税率为17%，含税的价款为158.61万元，则不含税的价款为135.56万元；D也可以提供增值税专用发票，但是税率是3%，所以含税价款为139.63万元，不含税价款和C相同均为135.56万元；E不能提供增值税专用发票，税率与C相同为17%，含税价款为150.47万元，同时假定附加税费合计为12%。

根据上述材料，分类别分析不同情况下应如何选择招标人，首先判断可提供的发票的类型，含税价款与不含税价款是否一致，增值税对附加税费的影响，最终感觉评审价格选择供应商，具体分析（见下页表5）。

由表5可知，不含税价格减去以增值税为基数计算的城建税及教育费附加后的评审价格，C投标人的评审价格最低，最终选择C投标人，评审价格最小为132.79万元。A建设集团本身为增值税一般纳税人，进项可抵扣，故根据增值税相关规定及针对招标定价的计算，应选择可以提供增值税专用发票且抵扣率为17%的招标商。此时，A建设集团应在招标文件中明确采购商的纳税人身份及增值税专用发票的类别，再进行招标会达到事半功倍的效果。

表5 招标选择方案分析表 （单位：万元）

A建设集团在2016年8月承接某项目工程，该工程需要购买螺纹钢，故进行物资采购，各类供应商不含税报价均为3 876.54元/t，采购成本都相同，但供应商的种类不同，对利润的影响也不同，现分析A建设集团可供选择供应商的方案。

表6 各报价对利润的影响

从表6可以得出，如果选择一般纳税人，每购进一吨螺纹钢则可以多抵扣659.02元，也可以少缴纳城建税及教育费附加79.08元，意味着可使企业的利润增加79.08元，故采购成本一致时，应选择能提供增值税专用发票且税率最高的供应商，可以使企业的利润最大化。

将箱式电阻炉温度升至500 ℃时，放入有涂层和无涂层的Q235钢片样品，放置一定时间后从炉内取出试样，冷却至室温，称重，以样品氧化增重速率V(O)表征试样的被氧化能力.V(O)值越小，说明试样抗氧化性能越好.V(O)值的计算公式如式 (1).

A建设集团因项目工程还需要采购一批钢材，共有三类供应商报价投标，分别是可提供税率为17%的增值税一般纳税人，可提供3%的税务局代开增值税专用发票的小规模纳税人，一个可开具增值税普通发票的小规模纳税人，假设城建税及教育费附加为12%，各供应商的采购成本不同，现分析A建设集团选择供应商的方案（见表7）。

选择最优供应商应分为以下步骤：首先，将供应商进行分类，按类别分别计算，同一类别先进行比较，选择同一类别下成本最低的供应商；其次，将不同类别最低的供应商进行测算分析，具体操作为令各个供应商综合采购成本相等，得出各类别供应商的报价比率，再针对现实中各供应商报价对比，在不同范围内选择最优方案价格；再次，计算不同类型供应商的综合采购成本，在各类型中选择采购成本最低的供应商；最后，经测算分析，选择最优供应商（见下页表8）。

表7 采购成本及发票种类

A的综合采购成本=X-X×17%×12%=97.96%X

B的综合采购成本=Y-Y×3%×12%=99.64%Y

C的综合采购成本=Z

令A=B，97.96%X=99.64%Y，Y/X=98.31%；令A=C，97.96%X=Z，Z/X=97.96%；令 B=C，99.64%Y=Z，Z/Y=99.64%。

由表8可知，采购不相同时，首先分类别计算各类别采购成本中最低的供应商，再进行测算，计算最优方案。在都可以提供增值税专用发票的情况下，一个税率为17%，一个税率为3%，当后者与前者相比小于98.31%，选择可提供增值税专用发票且税率为3%的供应商，反之选择可提供增值税专用发票为17%的供应商。一个可提供17%的增值税专用发票，另一个只能提供增值税普通发票，后者与前者相比小于97.96%，选择提供增值税普通发票的供应商，反之选择提供增值税专用发票且税率为17%的供应商。一个可提供3%的增值税专用发票，另一个只能提供增值税普通发票，后者与前者相比小于99.64%，选择提供增值税普通发票的供应商，反之选择提供增值税专用发票且税率为3%的供应商。

表8 采购平衡点及供应商选择

（二）“营改增”分包成本分析

A建设集团在2016年9月针对承接的某项目工程进行分包，分包方采购成本为1 453.87万元，取得增值税专用发票，税率为17%，与公司签订的分包合同不含税金额为2 348.65万元，增值税发票的税率为11%，另外附加税暂按12%。若由公司自行进行采购，成本与分包方采购成本一致，此时与分包方签订的合同为894.78万元。

方案一：公司综合成本=2 348.65－2 348.65×11%×12%=2 317.65万元

方案二：公司综合成本 =（1 453.87-1 453.87×17%×12%）＋（894.78-894.78×11%×12%）=2 307.18万元

从上述两个方案可以看出，二者相差10.47万元，但需要考虑管理的成本再进行确定，因一般分包商专业能力比较强，可能公司不能对分包商采购的物资材料进行控制，故需要进行综合测算后再做选择。

（三）“营改增”营业收入与应交税费分析

由表9可知，A建设集团2016年三季度的营业收入同比增加接近13.5%，营业成本增加近16.1%。相差近3%，因营业收入与营业成本的增长幅度相差不大，不能说明“营改增”对成本的影响加大；但是由表9可知经营活动现金流量出现大幅度的下降，下降幅度与同期相比下降幅度高达124.4%。但营业收入却处于增长趋势，说明A建设集团2016年的营业收入大部分还没有将款项收回，侧面证实了建筑业普遍存在拖欠工程款的现象，尤其在大型建筑企业更为常见，同时因建筑施工企业项目工程款一般涉及金额比较重大，若出现垫资缴纳书款的现象，会对企业现金流造成很大压力，严重时会造成企业现金流断裂，导致其他项目无法正常开始施工。下面结合三季度财务报表及其他数据进行详细分析（见表10）。

表9 A集团2015—2016年三季度年度报表相关科目变动分析表 （单位：千元）

续表

由三季度财务报表相关科目变动表与资产负债表节选表分析可以得出，A集团在应对“营改增”过程中，减税效果已经显现出来，2016年上半年与2015年上半年相比，营业收入增长55 960 912元，但是应缴税费同比减少9 012 141元，营业成本的增加幅度大于营业收入的增加幅度，大于3.4%，说明对于成本的管理还有待提高，企业可以更加关注材料成本和分包成本的管理。

表10 A集团2016年三季度年度资产负债表负债节选表 （单位：千元）

参考文献：

[1]宇博智业.节能建筑行业市场调查分析报告[EB/OL].中国报告大厅，2015-01.

[2]李旭红.建筑业营改增需要关注的几个关键性问题[J].中国税务，2016，(5)：23-25.

[3]任慧芬.“营改增”对企业税负的影响分析[J].财会学习，2016，(5)：154-156.

[4]张新，安体福.“营改增”减税效应分析[J].税务研究，2013，(10)：9-14.