论个税制度修订与征管模式改革

罗丽娜

一、现行个税制度存在的缺陷

（一）工资薪金个税起征点较低，专项费用扣除项目较少，不利于保障中低收入人群生活水平

2011年4月20日，十一届全国人大常委会第二十次会议召开，宣布将个人所得税免征额调至3500元。同年9月正式执行该标准，规定个人月工资薪金应纳税所得额不超过3500元不用纳税，个人月工资薪金应纳税所得额在3500～5000元之间适用非常低的3%税率，对于个人月工资薪金应纳税所得额不超过5000元的个人而言税负尚在可接受范围内。另据《税法》规定，工资薪金收入税前可以扣除的项目有：五险一金、商业健康保险、实报实销的通讯费、公务用车补贴、差旅津贴、误餐补助、公益性捐赠等。就2011～2013年平均工资水平来看，对于低收入者的保障比较充分，但随着物价的上涨，居民在衣食住行方面的支出也越来越多，在中等发达城市，3500元恐怕仅能维持居民的月基本生活支出。工资薪金必须与物价水平保持一致的上涨趋势，才能保证居民的生活水平不会下降。再考虑房价因素，在中等发达城市以三成首付购买一套价值200万元的住房，按30年还贷计算，商贷利率为4.9%，在等额本息方式下，月供约为7430元。而即便是在2017年大部分城市的平均工资较2011年都翻了一倍，但由于购房支出、日常生活支出的绝对额也大幅提高，在不扩大专项费用抵扣范围的前提下，工资薪金个税起征点3500元已不再合适。个税征收应该针对的是超出个人基本生存支出的收入部分，而不能侵蚀个人基本生存空间，对于贷款购房的家庭来说，家庭的一套房房贷显然属于基本生存支出范围。

（二）年终奖计税方法与月工资薪金计税方法不一致，存在逻辑矛盾

对于目前的年终奖计税方法存在的逻辑悖论，很多学者都已经提到过，笔者仅简述一二。月工资薪金是按照超额累计税率进行扣税，即工资薪金划档纳税，一份工资按照不同金额水平划分为多个组成部分，超过某一档的部分才会按照上一级次的较高税率扣税，因此不会出现较高工资者因为扣税较多而比较低工资者税后所得更少的现象。但年终奖不一样，在12月份工资超过3500元的情况下，每份奖金只对应一个税率，而不同的奖金由于金额的不同对应不同的税率，由此出现了几个收入“盲区”。在该区域内年终奖收入扣税较多，扣税后的实际所得比上一个较低临界点收入扣税后的实得数还要少，一般企业在发放年终奖时都会避开这些区域。这着实让企业老总和会计很头疼，因为发放金额较大的年终奖可能成了面子工程，需要缴纳更多的税，反而不如减少金额让员工受益。但在管理制度健全的公司，年终奖都有一套自己的计算标准，如果绩效评价高的员工按照标准算出的应发奖金落入了“禁区”，那么其税后收入可能会比绩效考评略逊一筹却没有陷入收入“禁区”的同事还少。究其原因就是当前的年终奖计算方式采取的不是真正的超额累进税制，而是更类似于恒定税率制，只要总基数达到一定标准，全部收入都得按照同一档税率交税。很明显，这种方案相比月工资薪金个税的超额累进税率制在科学性、公平性方面都有所欠缺。

（三）多地领取工资薪金的个人存在漏税风险，不利于维护社会公平

多处领取工资薪金、多处申报个人薪金收入、多次享受3500元免税额的现象自“营改增”之后逐渐得到税务局的重视，“营改增”前地方税务局将营业税作为税管重点，人力、财力也比较有限，对于一人在多个单位领取工资薪金的问题未加以重视，导致兼职人员可以利用所在不同单位的信息不共享的优势，在任职单位申报缴纳工资薪金个税之后，在兼职单位又作为另一个独立纳税人申报纳税，如果把任职单位和兼职单位的收入合并计税，那么不仅只能抵扣一次3500元的免税额，同时因为金额的累计部分叠加收入也会适用更高等级的个税税率。

例如，在总收入一定的情况下，某人月收入总共为1万元，如果分别自任职单位和兼职单位各取得5000元，在没有其他可扣除专项费用的情况下，只需缴纳个税（5000-3500）×3%×2=90（元），而如果这1万元收入都来自一个任职单位，则需缴纳个税（10000-3500）×20%-555=745（元），也就是说1万元收入分别交由两家单位申报纳税，则可以少缴税款745-90=655（元）。这显然是不合理的，不仅有悖于税法公平性原则，而且也反映出了现行工资薪金个税制度设计存在漏洞。

（四）工资薪金个税制度与其他劳动收入个税制度割裂开来，造成了征管漏洞

工资薪金个税和劳动者取得的劳动报酬、稿酬个税遵循的是不同税收规则，按照收入性质区分工资薪金和其他偶然劳动所得的税制设计，针对不同类型的收入采用不同的计税方法和税率及免税金额，体现了国家对于个人通过不同途径取得的劳动报酬的分类管理的态度。例如，在税前收入总额一定的情况下，稿酬所得就比劳务报酬需要缴纳的税费要低，体现了国家对于脑力劳动和知识产权的一种税收支持倾向，这种做法本身并没有问题，但是，除工资薪金外的收入项目的性质界定和金额核算往往需要结合实际情况和个人的主观判断，可能会给纳税人留下税费操纵的空间，形成税收征管漏洞。

例如，许多科研单位都会设立项目基金，一般项目预算中都会有劳务费这一项，用于支付给协助立项人完成项目的非项目成员个人的劳动报酬，具体内容可以是专家咨询费、项目评审费、数据加工与测试费、设备搬运费、实验费等，领取劳务费的可以是本单位人员也可以是外单位人员，同时一个项目的劳务费可以一次性发放，也可以区分不同事项分多次发放。这就造成了几种乱象：①某个单位的工作人员在申报项目基金成功后，不同项目组的人员在不存在互为对方提供劳务的情况下相互支付劳务费，既增加了自身收入，又规避了将项目收入并入工资薪金课税。因为劳务费是不用合并到工资薪金中计税的，而且若一次领取不足800元，无须缴纳任何税费，只是劳务费不能支付给立项人和项目组成员，但不排除支付给同一单位的其他人员，因此与其他项目小组成员互相申领劳务费便是一种可选择的操作方法。②如果同一事项发生的劳务费金额较大，纳税人主观上将其分拆成每次领取金额不超过劳务费起征点800元的多个事项分批领取，在不被税务机关侦查出来的情况下，就可以不用纳税。

二、个税制度改革路径探讨

2018年3月初，财政部副部长史耀斌在全国两会记者会上表示，我国个税改革将从当前的分类征收模式，转化为综合与分类相结合的税制，这是世界上通行的个税征税模式。未来的劳动所得可能会包括工资薪金、劳务费、特许权使用费、稿酬等，实行按年汇总纳税。根据史耀斌副部长讲话精神，结合上述现行工资薪金个税制度存在的一些问题，本文试图从个税计征范围和征收方式两个方面来探讨具体的个税制度改革路径。

（一）计征范围

实行综合与分类收入相结合的税制，将工资薪金、劳务费、稿酬等均纳入劳动所得，实行按年汇总纳税的制度，更容易筛选出真正的低收入者，而不是将那些工资薪金不高，其他收入却较多的个人纳入低收入者保障行列。对于个人劳动所得实行综合计税模式给予纳税人的选择性纳税权更少，更加便于税务部门的监管，在执法时也更加有据可依，同时也更加有利于保障劳动报酬课税的公平性，无论工资薪金、劳务费收入还是稿酬收入等都是纳税人的正常劳动所获得的报酬，将这些收入按照同一税基课税，有其制度合理性。针对目前劳务费管理稍显混乱的局面，对按次计税的劳务费和稿费收入等实行综合计税模式是最好的选择，避免个人利用劳务费800元起征点规避税收责任。

（二）征收方式

工资薪金个税一般都是由纳税人所在单位代扣代缴，所以一旦出现纳税人在多家单位领取工资薪金的现象，就涉及合并计税的问题。但是合并计税几乎不可能实现，因为各个单位既没有义务也没有权利替纳税人将其他单位给纳税人发放的工资薪酬合并计税。针对这一问题，《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）[1]规定，自然人纳税人取得两处及两处以上工资、薪金所得，或者取得所得没有扣缴义务人的，或者其他情形，须办理自行纳税申报时，填报《个人所得税基础信息表（B表）》和《个人所得税自行纳税申报表（A表）》；申报期限为取得所得的次月15日之内。也就是说，多处取得的属于同一性质的项目收入要合并计税，不能拆开多次享受3500元的免征额和低税率；在中国境内已由单位代扣代缴的税款，准予按照规定从应纳税额中扣除；应补缴的个税由负有纳税义务的个人自行完成全额扣缴申报工作。对于纳税人而言，汇总各个单位本人工资薪金的信息、按月正确计算税额并准时前往税务机关补税是比较困难的。在实际操作时，很少有纳税人按照此项规定每月主动去税务局补税。因为存在信息系统统计数据滞后和税务局人力、物力有限的漏洞，基本上都是税务局在年度末进行个税信息比对时发现存在多处领取工资薪金行为的纳税人后，发送补税通知，纳税人此时才会去税务局补缴一年的个税。

在这种征收方式下，没有被税务局通知补税的纳税人一般不会主动去税务局申报补税，如此一来薪金个税的完整性得不到保证。被通知补税的纳税人必须到所有任职企业取得其全年12个月的工资发放明细表，在所有领取工资薪酬的单位取得应计税工资总额、免税项目明细金额、单位已代扣代缴的个税金额等信息，按不同项目合并汇总金额，再按照正确的个税计算方法计算应纳税额，减去各任职单位已经代扣代缴的个税；对于发放的年终奖、季度奖还要考虑是计入当月工资薪金申报纳税，还是汇总到年终奖补税。等到纳税人完全掌握个税的计算方法后，就要制作明细表格详细列出每月工资额、可抵扣项目、已缴税款、应补缴税款，连同个税申报表一起提交到税务机关复合并补税。这种操作方式，不仅纳税人觉得麻烦、纳税企业觉得复杂，税务局工作人员的复核工作量也不小。

如果全国税务机关统一设计一套联网“填空式”的简易报税程序，使那些存在兼职行为和除了工资薪金还取得了来自非任职单位的其他劳动收入的纳税人通过联网税务系统自主申报纳税，纳税人所在企业只负责提供应发工资薪酬金额和可扣除专项信息，即便纳税人不懂得如何计算税款，只需要把多处取得的收入、可抵扣专项金额填入，税款便自动计算出来。这种设计强调的是变事后监管为事中监管，减少重复申报纳税的工作量。另外，现在智能手机的普及率非常高，很多六十岁以上的老人都会使用简单的App程序，未来可以设计手机客户端个税申报App。为了保证可扣除专项费用金额输入的准确性，该项目的金额录入上报工作也可以由为替纳税人缴纳社保的任职单位来完成，而纳税人在填报该数据时，只需通过税务局系统登录个人账号进行下载。

三、个税制度具体改革方案建议

（一）构建以综合收入为基础的劳动报酬个税扣除标准

1.确定个税起征点。提高工资薪金个税起征点毋庸置疑，特别是以综合收入为基础之后，必须要提高起征点，但问题是该以什么为标准。贾康等[2]指出，个人所得税改革不应仅仅考虑宽免额问题，还应结合个人可支配收入和家庭赡养关系等因素来进行征收调整。在实行综合收入个税制度之后，还要考虑的一个重要因素就是专项费用扣除范围和扣除比例，如果以基本生活保障为目的专项费用扣除力度很大，中低收入人群生活负担自然减轻，个税起征点就不用定得太高，一样可以实现合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕的目标。2018年6月19日，个人所得税法修正草案提请十三届全国人大常委会审议，拟将综合收入基本减除费用标准提高到5000元/月。该草案如果通过，月工资在5000元以下的个人，预计最高减税45元。表面上看，该政策节税力度一般，但修正草案同时扩大了专项费用抵扣范围，对于生活困难家庭的保障力度实际上是比较大的。

2.扩大专项费用扣除范围。目前工资薪金收入税前可以抵减的项目有：五险一金、商业健康保险、实报实销的通讯费、公务用车补贴、差旅津贴、误餐补助、公益性捐赠等。按照今年的政府工作报告所述，子女教育、大病医疗等专项费用也考虑纳入扣除项目。那么具体还可以是哪些内容呢？与子女教育、大病医疗类似的支出还有重大意外事故引发的财产损失、赡养无自理能力或无收入与低收入老人的支出等。这些支出有一个共同的特点就是金额占中低收入群体劳动收入比例较大，使一般工薪家庭，特别是低收入家庭承受较大的经济压力，而且这些支出往往会超过纳税人一个月的全部工资收入，但是具体金额多少、支出持续时间多长又因个体情况不同而差异较大。因此，这类费用该如何抵扣、抵扣多少是值得思考的问题。

笔者认为，上述支出全额抵扣肯定是不妥当的，至少应当把对应的社会保险、商业保险、责任人赔款等各项进账扣除之后再来谈抵扣额的问题。另外，公立学校与私立学校的学费是不一样的，对于学校的选择各个家庭肯定考虑了各自的经济情况，但作为专项费用从税前收入中扣除时，就得注重公平性原则，不得因为多交就多抵扣。

在明确费用扣除范围之后，税法就得对不同费用的抵扣标准和抵扣方法做出具体规定：①子女教育专项费用扣除采用统一标准为佳。针对同一学龄的纳税人子女设计统一的费用扣除标准，该标准不一定要按照纳税人子女所读学校实际收费全额扣除，避免助涨盲目追逐优秀教育资源的社会风气，进一步加剧教育资源配置不均的问题。②大病医疗支出、重大意外事故损失等需要引入第三方认定来确定可扣除金额。这方面的费用扣除必须针对的是扣减保险机构、第三方责任人赔款等之后剩余的未补偿部分中，经第三方权威机构认定后的合理损失金额。③赡养无自理能力或无收入与低收入老人的支出就更加缺乏标准了，比较理想的做法是根据需要赡养的老人的身体状况、年龄、经济来源和住房情况制定分级赡养费用标准。待这三类支出标准确定后，纳税人每年可以根据自身情况计算可以抵扣的专项费用并在办理事项认证和金额认定手续后，在劳动所得汇总申报时要求扣除这些可以抵扣的金额。

除上述费用外，还有一项支出曾经被提议纳入应税工资税前扣除范围，即家庭第一套房的房贷利息支出。房贷利息支出的金额比较容易确定，贷款银行每月都可以提供准确的利息偿还数据。将房贷利息支出列入专项费用扣除范围的难点不在于核算，而是在于以下三个方面：①家庭第一套房难以界定。单以房产证上的信息界定家庭第一套房是不准确的，有些家庭会将家庭第一套房写在父母、子女的名下，再去按照第一套房的政策贷款买第二套房，这种情况产生的利息支出就不应该扣除，但要想界定与核实这类情况也是比较困难的，容易引发争议。②随着房价上涨，房贷利息支出金额也相当巨大，如果允许税前扣除，对于贷款快要清偿完毕和不贷款家庭而言，存在公平性问题。例如一套200万元的房产，首付三成，剩余140万元申请银行30年贷款，按照现行商业贷款利率4.9%计算，等额本息方式下共需偿还本息约267万元，利息部分就有127万元。如果利息部分的127万元允许全额从应税劳动所得中扣除，对于找亲朋好友借钱买房或者是买不起房的纳税人而言并不公平，因为借钱买房也可能会形成利息支出，至少是会有人情债的，而这些也是纳税人为了解决住房问题而实实在在付出的成本，却不被允许税前扣除，税收征管就会显失公平。③推高房价。如上文所述，原本没有购房意愿的纳税人极有可能因为房贷利息压力的减轻转而选择贷款买房，需求增加，房价自然会上涨。因此，笔者认为将首套房房贷利息支出纳入工资薪金税前专项扣除费用应该慎重，政策制定时应该尽量将标准细化，兼顾公平原则，对于房贷支出的扣除对象、扣除范围、扣除比例标准应该做出严格限制。

（二）构建以综合收入为基础，按季度申报、按年度汇总的综合收入个税征管制度

1.实行按季度申报预缴、按年度汇总缴纳个税的纳税征管制度。按年汇总纳税，并不意味着个人劳动所得要等到一年结束，再进行数据申报，这样既不利于个税的及时、足额征收，也不利于会计人员的税款核算。本文建议按照源泉扣缴和自行申报结合的原则[2]，参考现在的按季度申报预缴企业所得税、按年度汇总缴纳的方式，会计人员每季度结束后的次月在规定申报期内进入税务局网络报税系统按照所在单位职工工资和其他所得发放情况，录入每位职工上一季度应发总数和可抵扣专项费用金额。存在兼职行为、在多地领取工资薪金、劳务费用等的纳税义务个人于每一季度结束后的次月，待单位完成职工收入个税代扣代缴工作后，再到单位所在地的税务机关进行汇总补税。如果个人收入联网申报系统投入使用了，纳税人也可以在电脑上甚至是手机上完成季度收入申报与缴税工作。按年度综合收入计税的模式将各种性质的劳动报酬汇总到一起按照同一标准征税，该计税方式对于个人纳税人来说更加容易理解和操作，同时按季度纳税既降低了纳税人的实施成本，也更加便于税务部门监管。

2.实行按季度或按年度认证、申报的专项费用扣除政策。

（1）对于税务部门专门规定了具体扣除范围、抵扣标准和对应抵扣金额的专项费用，且在数个年度内按照一定金额规律持续发生的支出，只要税务部门认定符合事实，就可以按照国家规定的具体标准抵扣，如五险一金、子女教育专项费用、部分行业允许扣除的意外伤害保险等不涉及税务部门和个税申报人主观判断的项目，可以实行按季度的申报抵扣制度，于费用发生季度结束后的次月在税务系统申报抵扣，部分商业保险费用需要提供原始保单作为扣除依据的，也可以通过报税系统上传扫描件进行网上认证，原件留存单位备查。

（2）对于费用发生不确定或者无规律可循、金额确定难度较大的情况，如大病医疗支出、重大意外事故损失以及赡养无自理能力或无收入与低收入老人的支出等，可实行按年度汇总申报扣除的制度。一是给足纳税人进行所需认证材料搜集、相关单位认证扣除金额的时间；二是由于这些事项发生的不确定性，无法预估它会在什么时候发生，这些事项引发的损失可能会持续一段时间后才能完全反映出来，也需要一个时间段去汇总损失。对于这类费用可扣除金额的认定，除了需要国家出台统一扣除标准细则，还需要借助第三方机构的力量，如医疗卫生部门、交通部门、防灾减灾部门、民政部门，判断纳税人的合理支出范围。第三方认证单位名录可以由财政税务部门做出专门规定，而对于这些专项费用的扣除标准和需要提供的证明材料，则可以与第三方认证单位、相关行业专家商讨后，发布实施细则。大病医疗支出由主管卫生部门认证金额，重大交通意外事故由交通部门、卫生部门等共同认证金额，自然灾害损失由防灾减灾部门、民政部门、卫生部门等共同认证金额，认证金额最后均由税务部门复核。实施细则不仅应该明确公布属于专项扣除费用范围的事项，还应该对计算标准、所需材料进行逐一规定，同时哪个部门或机构认证专项费用中的哪些部分及其所承担的责任等都应明确。另外，还应对争议解决途径、处理争议时间、由于争议引起的认证材料超过申报期限的问题等进行规定。

四、结语

本文根据2018年政府工作报告中提出的“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”的目标[3]，结合现行工资薪金个税计征制度方面存在的问题，从劳动所得个税计算标准、征收方法、征管方式三个方面进行了个税制度重塑，从纳税人和税务局双重视角提出了以综合收入为基础、按季度申报纳税的劳动所得个税征管改革路径，对于起征点的确定、税率税制的设计、专项费用扣除、税费缴纳与征管等问题都给出了具体方案。但该方案并没有考虑劳动所得之外的收入征税情况。

对于个人的非劳动收入所得，如彩票奖金等偶然所得以及租金收入、证券利息等资产增益，笔者认为由于其不属于生产、劳动性质产生的收益，不应该合并到综合收入中征税，也就是说本文所述的综合收入是狭义的综合收入，仅指个人通过劳动获得的报酬，如工资薪金、稿酬、劳务费、特许权使用费等，而其他不属于劳动所得的收入仍然应该坚持区分性质制定对应的个税标准，未来个税改革方向应该是综合与分类相结合的个税税制。虽然努力避免陷入理论完善可是操作性不强的误区，但受限于所掌握的研究资料和政策因素，本文的改革方案还有诸多不足，拙作只是抛砖引玉，供各界学者、同仁参详。