基于价值链视角的企业战略成本研究

卓 敏 吴岳樾

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

1 引言

2014年亚太经合组织（APEC）工商领导人峰会上，习近平首次系统阐述了中国经济“新常态”，其主要特点为：经济由高速增长转为中高速增长；经济结构不断优化升级，第三产业、消费需求逐步成为主体；增长动力从要素驱动、投资驱动转向创新驱动。经济“新常态”的提出对宏观经济产生影响的同时，也对微观企业提出了更高的要求。在这一背景下，如何适应经济“新常态”下的市场特征，成为企业可持续发展的重要主题，其中最重要的环节则是“降本增效”，即从成本管理的角度寻求企业成本与效益之间的平衡。众多企业实践研究表明，以粗放的成本管理模式为特征的传统成本管理已经不能适应企业的发展，而基于价值链视角的战略成本管理，是从战略高度对本企业环境、竞争对手及行业进行分析，面向的是企业研发、生产、销售的各个环节，是适应“新常态”下市场特征，降低经营成本、提高经济效益的有效途径。因此，本文从价值链视角出发，研究其在战略成本管理中的应用给企业带来的成本竞争优势，尤其是对我国企业发展的启示。

2 战略成本管理理论与价值链分析

2.1 战略成本管理的产生及发展

20世纪80年代，英国学者肯尼斯·西蒙兹（Kenneth simmonds）从竞争的视角分析了企业在市场中的地位，并首次提出战略成本管理的概念。他分析后发现，在竞争环境中，战略成本管理其实是企业通过充分挖掘自身与竞争对手的资料，制定适合企业发展的战略。随后，迈克尔·波特1985年首次提出“价值链”的概念，认为企业的价值创造活动是由基本活动和辅助活动构成，基本活动如后勤、市场、销售等，辅助活动如人力资源、基础设施等，这些相互区别但相互联系的活动构成了创造企业动态价值的“价值链”，他同时还将企业价值链分为纵向价值链、横向价值链以及内部价值链。1992年，美国学者杰克·桑克与戈文德瑞亚在《战略成本管理》一书中提出：战略成本管理基本框架是由战略定位、价值链分析和成本动因分析3部分组成：首先，战略定位是基础步骤，形成适合本企业发展的战略并与竞争对手形成差异；其次，价值链分析是将企业内外部价值链、行业价值链、上下游价值链等相互联结，使得每一环节形成对企业价值链的最大贡献；最后，成本动因分析是分析推动成本的驱动因素。1998年，英国教授罗宾·库伯（Robin Gooperand）认为企业应当将作业成本制度融入到战略成本中，时刻关注竞争对手与企业竞争地位的变化，同时构成了一个新的会计岗位——战略管理会计。日本成本管理界从20世纪90年代开始加强对战略成本的研究及应用，并提出了具有代表意义和开创性的成本企划。与国外的战略成本研究相比，国内研究尚不成熟，基本处于起步阶段，例如西南财经大学会计研究所的战略成本管理课题组对战略成本管理进行的系统性研究，但在研究方法上多限于纯粹的理论研究，很少将理论研究与实证研究相结合。

2.2 战略成本管理的特点及主要途径

首先，战略成本管理的特点是着眼于全局以战略的眼光对成本驱动因素进行战略分析，发挥企业活动各个环节的优势，生成、运用战略性相关的成本信息，形成一系列成本控制的方法，树立企业的竞争优势。其次，战略成本管理所采取的措施与企业各阶段战略相匹配，因此，即使企业有多个发展战略，战略成本管理也能为每一个关键阶段提供成本信息，满足企业差异化战略的同时形成企业的竞争优势。最后，战略成本管理充分发挥作用是将企业生产经营的价值链与成本相结合，将价值链纳入战略成本管理的整体[1]。相对于传统成本管理，基于价值链的战略成本管理具有整体性、长期性、开放性、竞争性等优势，它使得成本管理对象由企业外部活动转移到内部，以及从日常活动转移到战略层面[2]，因此，战略成本管理的一大特点便是价值链分析，同时它也是战略成本管理的重要途径。此外，战略成本管理还有两种途径，即战略定位分析和成本动因分析，前者是在充分研究企业内外部环境的基础上，选择对应战略从而更好地配置资源，实现企业的良好运作，例如：根据产品的生命不同周期选择成本领先战略、差异化战略和集中战略；后者则是将企业成本驱动因素，区分为结构性成本动因与执行性成本动因，细化成本动因分析，寻找出不断降低成本的有效措施。

2.3 价值链是企业战略成本管理的有力工具

通过生产经营完成经营目标，从而获取利润是企业存在的目的。企业所从事的一切经济活动，都是为了从中获取价值。价值链是企业战略成本管理的有力工具，它融合了价值链理论与成本管理理论，要求企业应当将自身活动与行业、上下游企业相结合，实现信息共享、互利共赢，将企业的生产成本分解到各个成本控制点，从而全方位管理整合实现整体最优。

价值链与企业战略成相互作用。企业生产经营的每一个环节组成了企业内部的价值链，在这一链条中并非每一个环节都能创造价值，只有特定的创造价值的环节才能形成企业的竞争优势以及核心竞争力[3]。分析企业所属行业的价值链可以使企业更加了解在行业中的地位以及与竞争对手的差距，决定采取何种战略。基于价值链的企业战略成本的管理，事实上是对价值链进行有效管理，通过分析价值链各环节的价值和有效性，找到成本控制项节点，改进各项活动，增强企业的竞争力[4]。价值链在企业战略成本中的应用如下：

2.3.1 运用企业内部价值链分析优化价值链

内部价值链分析的目的是找出产品最基本的价值组成，在整个过程中收集各种成本信息，从价值链中分解出增值业务，明确成本管理的重点，从而为企业创造价值而服务[5]。企业在运用企业内部价值链分析优化价值链时应首先对价值链中的单项价值活动进行识别，明确价值链中各因素的走向和关系，例如，原材料的采购是价值链的初始环节，处于初始环节的位置往往更容易控制和降低成本，企业应多注意协调与供应商之间的关系，从而为降低成本提供便利[6]。

2.3.2 运用横向价值链分析明确企业的竞争成本地位

横向价值链关注的是企业在本行业中所处的地位和拥有的影响力，一个企业的竞争力很大程度上取决于行业内其他竞争对手价值链利用的合理程度，这些竞争者与企业往往处于同一价值链上，因此，企业应当时刻关注本行业竞争对手的信息和市场变化，将竞争对手的产品信息与本企业相比较，从而建立标杆，增强优势、减少劣势，优化自身存在的问题[7]。

2.3.3 运用纵向价值链分析寻找增值业务

上下游企业是企业价值链中必不可少的环节，纵向价值链分析是从上下游企业价值链的角度，了解供应商、客户的行情，从而将战略管理的目标转向外部，寻找新的利润源。纵向价值链的不同环节利润率各不相同，企业可以运用科学的计算方法将上下游各企业的价值活动分解计算，找出增值业务，选择与企业更匹配的供应商，服务目标市场客户，从而找出适合企业发展的经营战略。

3 战略成本管理在我国应用的问题

我国战略成本管理的发展时间较短，起始阶段可以追溯到建国初期国民经济恢复时期。自1990年以后，我国的市场环境逐步向买方市场转变，尤其是本世纪初加入WTO后，企业竞争日趋激烈，为了应对这样的外部环境，企业间的战略联盟陆续建立，掀起了“战略管理热”，很多企业开始实行“标准成本”“全面预算管理”等[8]。通过借鉴西方先进的成本管理模式以及自己60多年的摸索，我国的战略成本管理形成了自己的成本管理模式，虽然走了弯路，但在这一过程中不断推陈出新，积累了宝贵的经验。例如，宝钢在1995年着手推进标准成本制度，1996年正式采用标准成本核算、管理体系，标准成本模式在宝钢的运用就是一个成功的案例；华联公司特许加盟以及直接开设直营店的方式，也在一定程度上改进了上下游价值链。

但从整体上而言，我国多数企业仍以传统成本管理观念为主，缺乏战略管理的思维，如何将战略管理应用到企业中，以及分析这一过程中产生的问题显得尤为重要。

3.1 成本控制环节单一，忽略竞争因素影响

我国战略成本管理过程中，对成本的控制往往只注重单个环节，以利润为成本计算的出发点，倾向于价格战，较少考虑耗用的成本所带来的市场价值以及企业外部环境变化。例如，关注产品生产环节成本的控制，却忽视了产品售后服务成本控制等[9]。此外，成本控制的手段仍然只局限于生产领域，忽视了产品的研发等过程的成本费用，无法从根源上解决问题。我国大多数企业过于重视内部价值链的研究，例如采购、生产、销售等基本价值链成本的消耗，对人力资源、基础设施等辅助性活动成本控制节点的关注不足，而这两处却是行业中竞争对手重点关注的。因此，我国企业成本管理过程无法从价值链角度多元化降低成本，同时缺乏同行业竞争优势观念，忽视了同行业竞争对手因素的影响。

3.2 外部价值链分析不充分

就我国大多数企业来说，未能积极对供应商、客户等外部价值链加以研究，并保障其畅通运行。例如，一些企业在原材料采购之后，将全部精力用于产品生产，从而失去了与供应商进行低价谈判、战略合作的机会，从而为后续采购增加了不必要的成本[10]；其次，很多企业对产品售后服务的成本管理不够重视，认为实现利润就完成了企业目标，为了减少成本甚至在售后服务中与顾客讨价还价，会极大损害企业形象及产品的竞争力；此外，如果对产品的包装、运输等没有与经销商进行恰当沟通，也会额外增加人力、时间成本等，导致企业产品市场占有量下降[8]。

3.3 成本动因分析不足

产品制造过程中的原材料、人工、制造费用是形成产品的有形成本，企业能够通过计算进行归集，目前我国绝大部分企业将这部分成本作为成本分析的重点和唯一因素。事实上，这些传统成本仅占产品总成本的20%，而另外80%的成本在大部分产品生产前已经形成，这些成本称之为无形成本，主要是企业的地理位置、企业文化等，这部分无形成本需要较长的时间才能形成，且形成后较为稳定，从而构成产品的约束性成本。目前我国大部分企业将成本控制的重点放在20%的传统有形成本，忽略了80%的战略性成本动因。

4 我国企业战略成本管理运用价值链分析的措施

4.1 从战略整体角度进行价值链分析

由价值链分析理论可知，企业内部和外部的价值链组成了企业的生产活动，通过仅限于生产领域的成本控制，来试图实现企业战略成本管理是远远不够的。我国企业在对成本进行管理时应当考虑产品周期成本，从研发阶段入手，从源头上进行成本控制，再到采购、生产、销售、售后服务等各个方面，同时还应当对全体员工进行培训，使每个人都认识到价值链是成本管理的核心，将成本管理落到实处。立足于整体分析各种价值活动的相互作用，着眼于国内外战略成本管理的先进模式，扬长避短，提高成本管理的效率。

4.2 发挥企业内部价值链的作用

企业内部活动由许多价值链组成，但价值链中并非每个部分都会创造价值，企业首先要对价值链各环节进行梳理，明确企业生产活动的价值分布在哪些环节，其次将增值与非增值部分进行区分，并将这些环节的成本与贡献相互比较，消除不增值作业，发展增值作业，优化内部价值链。

4.3 结合上下游企业价值链分析

企业的生产经营活动不是独立的过程，而是与上游供应商、下游经销商与客户等相互依存的系统。一方面，企业可以参与到上游供应商的产品生产价值链中，通过了解原材料生产过程，完善或改变原材料设计，帮助供应商降低原材料生产成本，同时使原材料更符合企业需求。此外，在与供应商多次合作后，企业应当积极与供应商沟通协调，双管齐下降低原材料采购成本。另一方面，企业应当积极关注经销商销售产品时的运输、包装成本，适当通过战略联盟、资源整合、规模效应等方式来降低中间成本，以及避免特殊商品需求物流不及时等问题造成的额外成本[9]。客户是价值链下游的产品购买商或消费者，随着个性化产品需求的日益高涨，企业可以通过问卷或走访等方式，事先了解客户的需求数量及种类，避免盲目生产导致的产品积压，同时还应当在产品售出后积极与客户联系指导，避免用户操作不当产生的不必要维修成本，从而在客户心中树立良好企业形象，提高产品的竞争力。

4.4 重视竞争对手价值链分析

竞争对手对价值链利用的合理程度影响企业自身战略成本管理的决策，如果缺乏对竞争对手的优势、劣势的了解，企业很可能只注重短期决策，缺少长期战略眼光，从而不利于企业的发展。因此，企业应当同竞争对手的价值链比较，找出竞争对手与企业自身在经营活动中的差异，明确其竞争优势，从而有针对性的建立进一步竞争战略，改进自身生产经营活动。例如，同样是计算机行业的联想和戴尔，其销售渠道的控制截然不同，联想以高效的分销系统为竞争优势，戴尔则以直销方式降低成本提升服务质量。因此，我们可以看出企业成本控制的最高层次是从战略高度分析，建立相对于行业其他竞争对手而言的比较优势，选择合适的商业模式对成本进行控制[10]。

4.5 控制战略成本动因

我国企业应当将单一成本动因分析的观念转变为多动因成本分析，拓宽成本动因分析的范围。相比较战术性成本动因（材料、人工等），战略性成本动因中的结构性成本动因 （企业地理位置、经验等）以及执行性成本动因（全面质量管理、员工积极性等）对我国企业而言更为重要，这一部分成本所占比例较大且容易被忽视，企业应当重视战术性成本与战略性成本的相互作用，将更多资源投放于产品设计、员工向心力、企业文化的建立等方面，通过人力资源的充分利用增加企业效益。