《个人所得税法修正案草案》的意见和建议——兼谈我国个人所得税的下一步改革

童锦治 冷志鹏 温 馨

内容提要:2018年6月29日，第十三届全国人大常委会第三次会议对《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》进行了审议，并将《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称“新税法”）在中国人大网公布。本文介绍了此次改革的内容，讨论改革意义及其利好，并提出我国个人所得税进一步改革的意见和建议。

被戏称为“几乎改不动”的个人所得税终于迎来了自立法近40年来具有实质性进展的改革。2018年6月29日，第十三届全国人大常委会第三次会议对《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》进行了审议，并将《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称“新税法”）在中国人大网公布，向社会公众征求意见。截至2018年7月8日，已经收到意见71401条，远高于同期征求意见的其他三个法律（分别为477、385和597条）。由此可见社会各界对个人所得税改革的重视。那么这次改革包含了什么内容，有什么意义，对老百姓有什么利好，还有哪些亟待进一步改革之处呢？

一、个人所得税改革的主要内容与意义

本次个人所得税的改革是一次全面系统的改革，其主要内容包括如下六个方面:一是明确了“居民”和“非居民”纳税人的概念。二是把工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得和特许权使用费所得等劳动所得合并为综合所得，并按年征税。三是调整了综合所得和经营所得的税率级距:综合所得3%、10%、20%三档低税率的级距，分别由原来对应的1500元、1500元至4500元、4500元至9000元扩大到3000元、3000元至10000元、10000元至20000元；经营所得各档税率的级距也做了3-5倍的大幅度调整，最高税率级距下限从10万元提高到了50万元。四是提高了综合所得的基本减除费用标准，其起征点从每月3500元提高到每月5000元（或者每年60000元）。五是设立了个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除，增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息支出和住房租金支出等专项附加扣除。六是增加了诸如纳税调整等反避税条款并施行了诸如自行申报纳税义务、汇算清缴、纳税人识别号、部门信息共享、纳税人信用管理和离境清税等等更加严格的征管措施。

应该说，本次改革是适应我国经济发展需要、提高居民收入水平、合理完善税制所进行的具有重大创新意义的改革。其重要贡献主要有四:其一，从制度建设角度看，本次改革由于对劳动所得进行了综合征税，并按年征税，使得我国的个人所得税制度从分类所得税制度转型到了更加公平的分类综合所得税制度，我国个人所得税制度更与国际接轨，也更为公平、合理和科学。其二，从纳税人角度看，本次改革由于起征点的提高、综合所得三档低税率级距和经营所得5个税率级距的大幅度扩大以及专项扣除和专项附加扣除的设立和增加，一部分纳税人被排除在个人所得税的征税范围之外，免除了税收负担，一部分工薪阶层的税收负担也大大降低了。这对“合理减负、鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”将发挥重要的促进作用。其三，从国家税收收入的角度看，本次改革由于反避税和征管措施的加强，有利于维护国家税收权益并保证国家税收收入。其四，从国家经济发展的角度看，本次改革由于工薪收入和劳动收入阶层税收负担的减轻，专项扣除、专项附加扣除的设立和增加，必将对吸引人才、增加劳动力供给和人力资本积累以及教育、医疗、保险等国内消费产生积极的影响。

二、《个人所得税法修正案草案》的修改建议及我国个人所得税的下一步改革

当然，从规范的个人所得税制度建设看，本次改革只是万里长征的第一步，还有很多值得进一步完善之处，为此提出如下建议:

第一，实行综合个人所得税制度，把财产以及资本等非劳动所得纳入到综合所得中。

本次改革主要涉及工资薪金、劳务、稿酬和特许权使用费等劳动所得，其主要目的在于减轻工薪、劳动等所得的税收负担，“鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”。不难看出，这是一次以效率为导向的改革，也是为了适应扩大内需需要的改革。这个改革目的值得肯定，但是，仍有不足之处。在当前中国收入严重分化、基尼系数已经大大超过0.4的国际警戒线的今天①据国家统计局公布的相关信息，2012年到2016年，我国居民收入的基尼系数分别为0.474、0.473、0.469、0.462、0.465。，个人所得税调节收入分配的“初心”是不应该被忽视的。也就是说，我国个人所得税制度应该改变一直以来对财产、资本等这些收入两极分化主要根源的所得项目所保持的20%比例税率的从低征税方式，采用超额累进税率，从而更好地发挥个人所得税的收入调节作用。因此建议实行综合个人所得税制度，把劳动所得和资本所得纳入统一的课税体系中。当然，鉴于我国在综合所得税制方面的经验不足，可以待本次综合分类的改革完善以后，把它作为下一步的改革目标。

第二，提高费用扣除标准，完善费用扣除。

主要包括:

1.提高5000元的基本费用扣除标准。

（1）所谓“基本费用扣除”实际上是对纳税人及其赡养人口基本的生计和其他必要费用的扣除。从这个含义上说，就当前的物价指数、消费水平等因素来看，很难说5000元可以满足纳税人的扣除需要。那么，到底应该是多少呢？据测算，如果按照国家统计局颁布的2011年至2017年的居民消费价格指数，那么，2011年2000元的工薪扣除加上劳务、稿酬和特许权使用费分别800元或20%的费用扣除，在2017年末应该调整到7034.4元①http://baijiahao.baidu.com/s?id=1604857918422036437&wfr=spider&for=pc。。

（2）对同时既有工薪所得又有劳务所得还有稿酬所得和特许权使用费所得的纳税人来说，5000元的费用扣除意味着不仅费用扣除没有提高反而还降低，缴纳的税款也会因此增加。比如，如果有一个纳税人月收入是5900元，分别是工资3500元，劳务报酬800元，稿酬800元，特许权使用费800元，按照现行的个人所得税政策，其可以享有的费用扣除是5900元（3500+800+800+800），因此一分钱税都不用缴。但如果按照草案规定，四项总共扣除5000元，则需要缴纳27元的个人所得税。月收入5900元应该算不得高收入人群，立法本意是要给中低收入者减税，现在反而增税了②http://bbs.chinaacc.com/forum-3-7/topic-7314130.html。。

因此，基本费用扣除不仅要考虑物价指数、消费水平等现实情况，还要把原来的3500元的工资薪金扣除以及800元或20%的劳务、稿酬、特许权使用费等费用考虑在内。

2.实行全国统一基本费用扣除标准上的地区浮动。

我国各地经济发展水平、收入水平、消费水平差距甚大，统一的基本费用扣除虽然有利于简化征收，但却不利于公平。因此，建议在全国统一费用扣除标准的基础上，根据不同工资类区实行不同的浮动比例。在现代技术的支持下，这个制度设计是比较容易实现的。

3.实行包括家庭申报单位在内的多种可选择的纳税申报单位制度，并实行不同纳税申报单位下不同的基本费用扣除标准；或者增加家庭赡养人口（包括父母和子女）扣除。

我国现行的个人所得税采取不考虑家庭人口结构的单一的个人申报单位制度。这种制度设计以表面的简单公平掩盖了实际的不公平。比如，一个上有老小有小的个人，与一个单身的个人，在收入相同的情况下，要缴纳相同的税。新税法应该对这一现象进行纠正，建议或者实行包括家庭申报单位在内的多种可选择的申报单位，并实行不同申报单位下不同的基本费用扣除标准（比如美国的个人申报、单身申报、夫妇分开申报、夫妇联合申报、户主申报、鳏寡申报等等），或者增加家庭赡养人口（包括父母和子女）的专项扣除，使新税法更加公平和合理。

第三，下调综合所得的最高边际税率最低至25%的水平。

理由如下:

1.45%的最高边际税率高于世界平均水平。45%的最高边际税率实行于1980年，从当时的情况看，这个税率水平并不算高。在世界各国纷纷下调税率的今天，45%的税率就不具有优势了。据相关统计，2015年—2018年，OECD国家个人所得税最高边际税率平均水平分别为41.1%、41.47%、42.15%和41.96%。从美国最新税改情况看，最高边际税率也作了下调，从39.6%降为37%。虽然我们看到个别OECD国家如法国、英国、日本、韩国等国个人所得税最高边际税率还在45%的水平，但是，由于他们有更加宽松的扣除规定，因此，其个人所得税的实际负担会比我们的低。在当前人才竞争日趋激烈、人才流动更加灵活的条件下，这么高的边际税率严重削弱了我国个人所得税的税制竞争力，大大妨碍了对人才特别是高端人才的吸引。

2.45%的税率将导致一部分以劳务收入为主的高收入纳税人税收负担增加。现行劳务报酬所得的最高边际税率为40%（每次劳务报酬应纳税所得额超过50000元的部分），而新税法把劳务报酬所得合并到综合所得并对其实行了最高为45%的边际税率，这必将导致该部分纳税人税收负担的增加。

3.45%的最高边际税率高于35%的经营所得的最高边际税率。根据税法，“劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。从某种角度讲它与“经营所得”有一定的相似性。在新税法依然对经营所得维持35%的最高边际税率的情况下，对劳务报酬所得征收最高45%的边际税率显然有失公平。

4.45%的最高边际税率远高于25%的企业所得税税率。在个人所得税与企业所得税日趋一体化的今天，两者之间过高的税率差异容易诱发个人所得税的避税动机，催生避税行为，并由此造成国家税收收入的损失。

因此，建议下调综合所得的最高边际税率水平，具体的，可在兼顾收入、公平和效率的原则下，在40%、35%和25%的税率水平下做选择。

第四，增加非居民纳税人的费用扣除，保障非居民纳税人的合法权益。

根据新税法第六条第二款的规定，“非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。”该款规定存在两个问题:（1）非居民的工资薪金的费用扣除标准基本没有提高，原来可以享受4800元的扣除，现在仅仅提高了200元；（2）该规定不允许非居民纳税人对费用进行扣除，违背了个人所得税对净所得征税的原则，侵犯了非居民纳税人的合法权益。因此建议或者对非居民继续实行分类所得税制度，沿用原来的费用扣除和征税方法；或者在新税法中允许非居民对劳务、稿酬和特许权使用费进行费用扣除。

第五，加强部门配合，优化扣除凭证管理，减少纳税人的缴税负担。

可以预见的是，本次改革由于综合所得征税办法、专项扣除以及专项附加扣除的实施，加之自主申报等等改革措施的推行，对长期习惯于分类征税、源泉扣缴和标准扣除的税务机关和纳税人来说，必将是一个严峻的挑战。尤其是专项附加扣除对个人扣除凭证的要求，更是对个人凭证管理经验甚少的我们的一个巨大考验。因此，税务机关除了应该做好税法的宣传和辅导工作，还应该提升征管的技术水平，通过开发合适的征管软件和纳税申报软件等，尽量简化纳税程序，减少纳税人的缴税负担。特别是要加强与教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理、不动产登记等相关部门的联系，通过互联网等现代技术手段，实现各部门间的信息共享，准确掌握纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息，解决专项附加扣除中的扣除凭证问题，尽量减少纳税人的额外负担。