基层烟草企业内部审计问题研究

●李 丹

一、引言

随着世界经济的不断发展，企业的类型和经营方式也在不断创新和改变，为更好地规范企业的财务运行状况，企业内部审计的监督职能越来越受到重视。我国烟草企业专卖专营的管理制度，导致其具有国有独资企业的垄断性，伴随而来的是生产效率低下、企业缺乏创新能力以及内部管理混乱等特点。自我国加入世贸组织以来，我国各类垄断企业都受到了国内外企业的冲击，如何通过内部审计来减少企业内部管理上的秩序混乱，切实发挥国有独资企业的优势以提高生产效率，增强自身的市场竞争力，是目前基层烟草企业面临的最大挑战。

二、企业内部审计的理论研究

（一）国外研究动态

西方国家对于内部审计的研究最早在20世纪40年代，以《内部审计——性质、职能与方法》一书为现代内部审计的研究基础。随后在1964年出版了一本对前者有详细解读，落实到审计人员在进行具体业务时的审计方法和职业规则的书，第一次对于审计内容和审计方法作出了系统的阐述和总结。随着市场经济的不断发展，企业模式逐渐从单一经营转向多产业、多元化发展，原有的审计方法已不适用，有学者在1994年提出企业的审计要从原有观念转向对企业的风险管理，逐步建立企业独立的审计监管部门。进入21世纪以来，学者逐步提出成立企业内部审计专门监管部门的重要性，即在企业内部要设立审计委员会直接管辖内部审计部门，解除原有公司高管的监管权，以实现审计部门的独立性和客观性。

随着理论研究越来越成熟，学者们开始转向实证分析，用更客观的数据进行分析。在2006年学者Goodwin通过搜集美国200多家上市公司的财务数据和内部管理机制信息，比较公司是否建立内部审计机构与企业财务风险管理水平以及企业综合情况的关系，得出企业建立内部审计机构可以减少企业财务管理风险，提高企业综合效益。同时期，许多学者也通过数据论证了建立规范的内部审计机构是提升企业生产效率的有效途径。

（二）国内研究动态

我国在进行内部审计研究上稍晚于西方国家，尤其经历过一段计划经济时期后，“大锅饭”的经营模式彻底弱化了内部审计的监管职能。直到20世纪80年代，我国才开始意识到内部审计对于提升企业整体运行效率的重要作用。以《内部审计概论》《内部审计学》为代表，我国开始借鉴西方国家对于内部审计的研究，逐步进入对国内企业的风险管理。

进入21世纪以来，我国学者开始通过实践数据进行内部审计相关论述。耿新建（2008）通过搜集我国几家证券交易所的企业运营数据，比较得出设置内部审计的企业会在企业业绩、内部控制等方面优于未设置内审机构的企业。王冰（2010）通过搜集100多家不同种类已设立内部审计机构企业的相关财务数据，发现我国企业在进行内部审计时存在诸多问题，包括审计机构的独立性不强、审计内容不突出、审计方法落后等问题，并结合国内外先进经验提出相关完善和改革的建议。

烟草企业由于自身业务的特殊性，许多内部审计的理论需要进行转变和细化才能加以适用。邓雪梅（2014）在充分搜集烟草行业内部审计的监管数据之后，对现有的分散管理模式提出改革建议，建议从提高内部审计的本质出发，改变原分散管理模式转为集中管理模式，建立垂直的审计管理系统，并建立审计预警系统。罗敏君（2017）在原有的烟草企业内部审计研究的基础上，通过引入实证分析模式，用数据证实内部审计风险评估模型可以有效降低烟草企业的经营风险和内部审计风险。

三、企业内部审计发展现状

（一）国内外企业内部审计的发展动态

1、国外发展。西方经济在20世纪有了飞速发展，涌现了大批优秀企业。这些企业的业务不断拓展，业务类型越来越复杂，为更好地管理企业的分支机构，企业设立了独立的监督部门对各分支机构进行经济活动的监督，由此形成了内部审计的雏形。

美国在1941年首次成立了国际内部审计师协会，由此内部审计应运而生并具备一定的组织机构模型。随后出台了相关的《内部审计职责说明》《内部审计人员职业道德准则》等规范性文件，逐步引导内部审计向不断规范的方向发展。同时，内部审计为企业管理者节约了管理成本，提高了企业的整体工作效率，这促使内部审计在企业内部有了进一步发展的条件。

随着世界经济的不断发展，内部审计的重要性逐渐凸显并被企业所推崇，而经济形式的不断发展在为内部审计带来挑战的同时，也为相关审计管理机构创造了改进空间。2004年国际内部审计师协会为更好地规范国际经济运行秩序，出版了《企业风险管理整合框架》，首次将风险管理引入企业内部管理范畴，进一步规范企业的内部审计制度。

2、国内发展。我国的市场经济在发展上晚于西方国家，因此关于企业的内部审计机制也起步较晚。我国最早在1985年正式颁布《关于内部审计工作的若干规定》，这是我国首次通过官方文件进行企业内部审计的规范和管理，但在这一初级阶段内，我国的企业内部审计依然处于和单位财务以及纪检部门进行联合办公的状态，缺乏一定独立性和权威性，对企业的管理作用非常有限。

随后在1987年我国正式加入国际内部审计师协会，通过学习西方较为成熟的管理经验，逐步引入较规范的内部审计管理机制，并在2013年进行我国内部审计相关管理办法的制定和修改。包括《内部审计基本准则》以及《内部审计人员职业道德规范》等多项具体准则，在国际内部审计师协会已颁布条文的基础上，结合我国企业自身的现状和特征进行相关完善和修改，并在企业实践中不断调整，逐步形成最具指导意义和监督职能的管理准则，为提升我国企业的内部管理规范以及企业经营效益起到了重要的推动作用。

近年来我国又陆续出台了相关的内部审计准则，包括经济责任审计和审计档案管理的相关准则，进一步规范了我国内部审计相关细节管理。随着我国经济新常态等的转型，我国内部审计的发展将迎来新的挑战。

（二）基层烟草企业内部审计现状

根据我国相关法律规定，我国烟草行业实行“垂直领导”，烟草企业分为烟草工业企业、烟草商业企业以及其他配套企业。我国有关烟草企业的内部审计共经历了从探索到逐步成型的三个阶段。第一阶段是在1984年国家烟草专卖局首次为烟草企业设立审计部门；第二阶段是在1985年省级烟草企业按照我国管理规范的要求成立了各省级审计部门，但该阶段审计部门处于与财务或者监察部门等联合办公状态，没有体现审计的独立性；第三阶段是在2010年之后，国家逐步开始重视审计的独立性和权威性，内部审计部门实行垂直管辖，市级企业的内部审计部门直接由省级企业派驻并管辖。

基于烟草企业的特殊性，其企业内部审计项目也具有一定特殊性。按照烟草行业生产环节不同，烟草企业可分为进行卷烟计划生产的烟草工业企业和进行产成卷烟批发出售的烟草商业企业。其中，为保证垄断企业的市场竞争性，允许商业企业与生产企业进行购销谈判以利于提高生产企业的研发动力和增强商业企业的购销能力。基层烟草企业在进行内部审计时主要涉及卷烟购销业务、专卖管理业务以及日常业务等。

1、卷烟购销业务审计。卷烟购销业务中区别于其他普通购销业务的特征主要是烟草运输必须具备准运证，且对于每一箱烟草都分配唯一的编码，以保证对烟草运输的全过程进行跟踪控制。卷烟购进企业在对收到的卷烟进行扫码入库之后，生成卷烟的入库单，再由仓库保管员验收后将相关单据交由财务部入账。整个流程最关键的是核对准运单、烟草的唯一编码、卷烟的品种是否合规以及卷烟数量和金额等是否与入库信息一致。

卷烟购销业务中的审计重点在于卷烟销售制度和流程是否规范，为更好地进行卷烟内部审计，需要结合之前的销售记录，计算销售毛利率、应收账款周转率等财务指标，关注这些指标是否在被审计期间存在异常波动。如果有异常波动要进一步调查卷烟的销售记录是否真实，销售企业是否及时入账，烟草销售准运证以及编码是否虚构，烟草销售是否严格遵守相关规定等。

2、卷烟专卖管理业务审计。烟草商业的专卖管理业务主要是对烟草销售过程中的非法销售行为、伪劣产品销售等进行管理监督。具体来说，打击非法销售行为主要是指通过烟草专卖局的组织和配合，对存在非法运输烟草以及未经许可进行烟草非法销售的犯罪行为进行打击；烟草销售打假主要是对生产、销售假冒伪劣卷烟等违法行为进行查处，以求从源头上对烟草的销售进行规范；烟草打私指的是对未经烟草管理部门允许，未取得准运证的情况下非法运输烟草、非法销售的行为进行专项彻查和惩处。同时，在进行烟草专卖管理的内部审计时会着重从三项专项经费着手，主要包括对烟草打假、打私等打击违法行为的举报费用、检测费用、取证费用以及销毁、协同办案、鼓励等费用。重点审计烟草企业对以上费用是否按内容进行合理划分和核算，是否存在费用项目之间的挪用和挤占、费用的虚列行为，以及私设费用的“小金库”等行为。对以上三项专项打击行为的手续是否完备、卷宗是否完整等。

四、基层烟草企业内部审计存在的问题

（一）基层烟草企业内部审计缺乏独立性

第一，基层烟草公司审计派驻办公室一般由办公室主任兼任纪检科科长，而办公室主任和纪检监察科的职责本身就存在不同，前者偏重于行政办事服务，而后者偏重于监督监控职能，两者合并会影响内部审计在办案时的公正性和客观性，缺乏独立的思考空间和调查环境。第二，按照我国烟草行业内部审计的相关规定，基层烟草企业内部审计部门由总经理主管。由于总经理日常工作任务繁重，既要确保本烟草企业的烟草专卖管理和正常的决策决定，无法分散精力去管理企业的内部审计工作，一般都委托纪检组长负责，这种情况下很难保证烟草内部审计的客观真实性。第三，按照相关规定，基层烟草企业的人员晋升、人事关系管理等都由上级烟草机构协调分配，但在现实运作中由于上级管理机构缺乏对基层机构人事的了解，一般都由基层企业内部进行负责，再对上级管理机构进行报备，实际管理调配的职能依然落在基层，失去了上级机构对基层机构的管理和制衡作用。

（二）基层烟草企业内部审计模式存在局限性

基层烟草企业内部审计的范围主要是被审计单位的财务核算内容，随着经济形式的不断发展和变化，审计范围逐渐从单一的财务核算转变为财务和内部控制的相关制度审核。通过近几年的案例发现，我国基层烟草企业的内部审计工作，主要集中在事后监督审计上，缺乏对事前的预防和控制，无法很好地体现审计对于企业运行的预防作用。随着互联网科技的迅猛发展，传统的审计模式已经无法适应现有的企业环境，尤其在大数据的不断推广之后，传统的审计数据收集模式已经无法全面规避审计风险，审计数据存在一定片面性和滞后性。如何通过互联网大数据进行基层烟草企业的审计信息共享和控制，是今后内部审计的发展方向。

（三）基层烟草企业对内部审计缺乏重视

在传统概念中，烟草企业作为国家的垄断企业，具有较强的盈利能力和抗风险能力，内部审计只是例行公事而无实际意义。正是由于这样的忽视态度，让烟草企业的内部审计一直处于停滞状态，疏于考虑审计模式的创新和提升。此外，烟草企业本身具有一定的国家政治色彩，区别于传统的盈利企业，因此在进行内部审计时往往考虑烟草企业本身的政治引导作用和市场监管作用，对常规的财务审计和内控制度审计不够重视。长此以往，导致基层烟草企业的经营任务主要集中在完成国家税收和协助环保部门执行控烟计划上，缺乏对内部审计工作的重视。

（四）基层烟草企业内部审计专业人员综合能力不足

通过调查走访，大部分基层烟草企业的纪检监察科科长均为非审计人员，缺乏对财务、审计等方面专业知识的了解。以往的纪检监察主要重视监督和巡查，缺乏对审计工作中鉴证、服务等职能的拓展和延伸。尤其随着互联网技术的迅速普及，手工搜集审计数据的传统模式已经无法适应现有的审计要求。这就要求基层烟草企业在进行内部审计时不仅要具备专业的审计知识，还要具备一定的沟通技巧和互联网信息获取能力，从多角度、多渠道进行审计原始数据的搜集和处理，提高审计工作效率。

五、基层烟草企业内部审计的完善对策

（一）完善基层烟草企业内部审计派驻制度体系

第一，设立独立的内部审计派驻部门，委派专人进行纪检管理。传统的兼任模式下，纪检监察科不具备审计办公的独立性环境，因此，新的审计模式必须保证内部审计的独立办公条件。纪检监察部专职负责对上级烟草公司纪检组汇报，主要负责本基层单位的党风廉政建设以及内部控制制度的实践和维护，执行上级党组织的决议，维护法律法规和全民利益。上级烟草审计机构定期派驻人员下基层企业进行业务巡查和审计走访，通过抽查以及访谈等形式对基层审计组织的工作进行检验和监督，以充分发挥基层内部审计机构对本企业业务的监督和检查作用。

第二，转换原由基层烟草公司自主决定审计人员人事关系的管理模式为上划至省级商业企业管辖。原有模式下，基层烟草公司的财务核算、人员晋级等均由本层级管理人员监管，省级公司只对基层内部管理进行考评和检查，实际管理权限均在基层，这样就导致基层烟草企业管理层权力过于集中，失去上级管理机构的约束和监管，也导致基层烟草公司在进行内部审计时缺乏一定的客观性和独立性。因此，将基层烟草公司的实际审核管理权上升到省级公司，鉴于省级公司缺乏对基层公司人员和公司运行的具体了解，可由市公司提供相关信息的原始资料和评估建议，由省公司在进行实地调研和数据分析之后，作出相关决策，真正实现基层烟草公司日常管理的独立性和客观权威性。

（二）扩展基层烟草企业内部审计业务范围

鉴于目前基层烟草企业内部审计的范围局限在财务相关审计以及专项资金跟踪等方面，缺乏对固定资产更新购置、资产投资等大型项目的全程跟踪审计。而这些大型项目恰恰是基层烟草企业的风险点所在，包括项目立项、招标以及预决算等。因此，今后的改革重点应是全面扩宽和深挖审计的宽度和广度。

1、继续深化内部控制审计。内部控制审计注重对风险业务的事前预测和预防，从前期进行制度缺陷的挖掘和修正，以进一步保证内部控制的健全和有效。目前一般的基层烟草企业进行营销内部控制审计，包括卷烟的购买、储存和销售三方面，按照省级烟草公司的要求对基层公司进行一定监管，但由于基层人员缺乏对审计专业知识的了解，且出于私心基层烟草企业的审计人员很少会将本层级的烟草公司中出现的财务问题以及内部控制制度的漏洞直接上报省级单位，一定程度上加大了基层烟草公司的审计风险。因此，在基层审计的内部控制上需要集中精力和扩展深度，由省级烟草单位不定期指派审计专业人员下基层进行工作监督和指导，对各环节进行前期的风险测评和沟通调整，有针对性地提出相关解决建议，从而更好地实现内部控制审计对于提升基层烟草企业效益的重要作用。

2、全面实现审计信息的共享互通。在互联网不断发展的当代，如何通过互联网实现审计信息的快速挖掘和共享，是当今内部审计改革和完善的重点方向。随着大数据的不断普及，基层烟草企业也引入许多能实现信息共享的数据系统，包括烟草营销部门的“营销信息系统”，囊括所有购进和卖出烟草的唯一编码，以及销售的具体路径和价格等具体信息；财务部门的“用友”“金蝶”等财务软件，可以实现财务数据的及时查阅和永久保存，通过系统的数据分析察觉异常财务数据并进行有针对性的调整。但目前各系统存在部门属性较强的特点，无法实现各部门信息系统的有效整合和使用，信息之间存在一定独立性。对此，建议开发基层烟草公司的综合信息库，实现财务信息与销售数据的整合，减少因中间环节带来的重复劳动和信息传递错误。

（三）优化基层烟草企业内部审计信息化工具

1、升级信息整合工具，实现审计信息共享。目前的内部审计信息系统一般都只进行各部门之间的信息整合，但财务系统无法直接穿透营销系统、专卖系统进行数据获取，对内部审计的信息获取造成一定阻碍。甚至有许多基层烟草企业在进行审计时采用传统的手工数据获取方式，包括查看原始纸质文件，或者通过工作人员的账号进行相关数据的获取，工作效率低下。鉴于此，要在数据信息整合上做好权限的设置，进一步细化审计的查阅权限，以保障审计信息的安全性。同时，做好各部门信息系统之间的逻辑对接，确保信息查询的快捷、方便，以保障审计工作的高效性。

2、增加信息系统监控功能，降低信息风险性。目前的审计信息系统主要集中于审计进行时的数据提取，对于风险的前置监控未做功能设置，内部审计的预防监督作用不能很好地体现。因此，为更好地实现审计信息系统的免疫功能，需要引入风险预警功能，包括对被审计单位的财务信息实时预警监测，通过提前设置某些参数的预警值，及时发出警报进行相关修正和业务调整。同时，审计人员在线对被审计单位进行在线问题反馈和风险疑点答疑，做好内部审计的事前预警，降低潜在的审计风险。

（四）提升基层烟草企业内部审计人员综合能力

基层烟草企业业务的不断扩展，对基层内部审计人员的综合素质提出了更高的要求。一方面，在职业道德建设上要提高基层审计人员的自身修养。随着经济的不断发展，社会风气产生了一些不合群的变化，作为基层烟草企业的审计人员，要坚守自己的职业道德，切实理解审计的重要性。基层烟草企业的纪检部门要经常组织审计人员进行相关的职业道德建设以及课程学习，提升整体的政治素养。另一方面，全面提升基层烟草企业内部审计人员的综合素质。新经济形势下的审计人员不仅需要专业的财务审计知识，还需要非常熟悉烟草专卖的相关销售知识，并掌握一定的互联网数据采集技能。通过不定期组织相关审计知识的培训，以及相关审计实践演习，及时更新审计人员的专业知识和审计思维。■