现代旅游行业审计风险及规避路径探讨

●杨荣荣

原国家旅游局在2018年1月全国旅游工作会议报告中提出，旅游行业是关联性极大的产业，可以带动住宿、餐饮和航运等相关产业的发展。据统计，2017年我国旅游行业对国民经济的综合贡献达到11.04%，同时旅游行业也是我国创汇的重要来源，旅游综合出口占国民经济出口总额的比重约为6%。旅游行业是关联性极大的综合性产业，已经成为国民经济战略性支柱产业和与人民群众息息相关的幸福产业。然而，我们必须承认，我国旅游行业还存在经济效益不高、行业管理不善、行业不正风气严重等问题，为了实现旅游行业的可持续发展，解决旅游行业发展存在的问题，加强对旅游行业的监督管理必不可少，而采取审计手段介入刻不容缓，通过建立外部监督管理机制是规范旅游行业健康发展的重要保障。

一、现代旅游行业审计内容和审计重点

（一）现代旅游行业审计内容和主要特点

简单来说，旅游行业审计内容主要体现在以下五方面：对旅游企业涉外收支的真实性和合法性进行审计检查；对旅游企业纳税状况进行检查，检查旅游企业是否按照国家有关法律法规要求完全履行纳税义务，重点审计旅游企业是否存在偷税漏税问题；对旅游企业财务状况进行审计检查；对旅游企业重大项目建设资金投入以及旅游企业借贷情况进行重点审计；检查旅游服务收费是否符合国家法律法规有关规定。

审计监督的五方面内容，体现了旅游行业的审计工作有其独特性：一是旅游行业审计工作政策性比较强。我国每年要接待上亿人次的外国旅客，加强旅游行业审计，有助于提高旅游企业的管理水平和服务质量，展现旅游企业社会责任感和担当意识，为外国旅客提供良好的旅游体验，这对于维护国家利益和提高国际形象具有积极作用；二是旅游行业审计具有综合性特点。旅游行业是一个综合型的行业，按照不同服务项目类型，包括旅行社、宾馆饭店、旅游交通运输公司、旅游景点景区、旅游购物商场商店和旅游娱乐场所等。按照隶属关系来看，旅游企业包括原国家旅游局主管的国有旅游企业、中外合资旅游企业和外资独资旅游企业等，旅游行业是一个综合性强的行业，这些都使得旅游行业审计工作具有综合性特点；三是旅游行业审计具有复杂性特点。随着我国旅游行业的发展壮大，旅游活动范围已经触及世界各个角落，旅游行业业务复杂，旅游业务结算方式也越来越复杂，不仅需要使用人民币支付结算，而且有时不得不使用美元、欧元和瑞士法郎等世界货币结算。总之，与其他类型的企业比较，审计复杂性是旅游行业审计工作的一大重要特点。

（二）现代旅游行业审计工作重点

第一，对旅游行业财务管理的审计。旅游行业财务管理审计主要涵盖了以下内容：一是监督审查旅游企业预算、财务收支计划，以及旅游企业财务管理制度是否符合国家财务会计制度的要求，重点审查旅游企业重大项目建设资金的使用、旅游企业经济合同实施情况和债务借贷状况等，通过审计这些内容，才能了解旅游行业经营的合规性以及发展状况；二是审查旅游企业旅游服务产品是否符合国家法律法规的要求，特别对于中外合资经营的旅游项目，在符合国家政策法律的前提下，对合作外商旅游企业财务管理状况进行审计监督显得非常必要。只有重点审计旅游行业在财务管理方面的问题，才能更加规范行业发展，堵塞企业偷逃税款。

第二，重点审计旅游基础设施建设项目。随着物质条件的不断改善，旅游消费需求快速增长，政府部门加大对旅游景区和旅馆等旅游基础设施建设资金投入。这些基础设施建设项目审计也是审计工作的重点。对于旅游基础设施项目，必须引入审计手段加强监督管理，比如严格审计旅游基础设施项目投资计划是否符合要求，按照绩效审计要求审查旅游基础设施建设项目的申报建设资金总规模，从而避免造成国家资金重大损失。同时对旅游基础设施建设投资效果开展绩效审计，可以从项目建设成本、工程费用和回报收益等方面展开全过程审查，重点对旅游基础设施建设项目的方案可行性进行审查，按照事前、事中和事后的绩效审计方法，根据企业绩效要求评估这些基础设施项目是否科学可行。

第三，重点审计旅游行业中存在的不正之风。旅游行业存在的不正之风与其经营特征存在较大关联。在开展审计时，必须结合旅游行业的特点着重关注以下方面：严格审查旅游企业备用金的使用不当情况，特别是要审查旅游企业景区或者娱乐场所开发建设过程中挪用备用金侵占公共资源等行为。同时要加强审查旅游企业会计报表造假现象，因在旅游行业中，通过对报表少计收入、多列支出等造假手段达到少缴相关税费，造成国家税收流失的问题较为严重。

二、现代旅游行业审计风险分析

旅游行业成为促进我国经济发展的战略性产业，随着国际旅游业务和网络旅游业务的发展，旅游行业在发展中遇到的风险问题也接踵而来，旅游行业审计风险就是其中会遇到的风险之一。

（一）营业收入审计认定风险

旅游行业预收款项比较大，有些旅游企业为了逃税或者虚增企业营业收入，会故意隐匿预收款项。审计部门在对旅游行业审计时，应该重点审计旅游企业组团旅游的旅行合同、明细账和结算账金额是否一致，如果结算账明细账比合同金额大，则存在隐匿营业收入的可能性，如果结算账明细账比合同金额小，则存在虚增企业营业收入的可能性。有些旅游企业为了粉饰会计报表，不严守权责发生制原则，风险收益强制入账，游客汇款立即入账，还有些旅游企业纵容游客不开具发票，从而少报甚至不报这一笔旅游收入。有些旅游企业收入虽然总额准确，但内部核算混乱，旅游收入明确账不清晰。有些旅游企业将营业收入冲减项目核算，不符合会计收入确认准则。总而言之，旅游行业审计存在营业收入审计认定风险。

（二）应收账款审计认定风险

旅游企业应收账款审计认定风险体现在两个方面。一是很多旅游企业推出的旅游产品大多为中长线旅游产品，每天需要接待大量企业、政府部门组织的团体游以及游客自助游，使得旅游企业每天有大量的资金需要收取和结算，很多款项是先赊账后付款，这些情况都使得旅游企业存在不少应收账款。假如有一笔较大数额的应收账款成为呆账坏账，必然影响旅游企业资金的流动性，从而大大增加旅游企业经营的风险性。二是有些旅游企业工作人员为了增加个人业绩，很少考虑可能会增加企业呆账坏账的风险，不管客户信用如何都允许游客赊账，最终增加旅游企业呆账坏账风险系数。

（三）其他应收款和应付款审计认定风险

旅游企业预付款资金比较多，导致旅游企业存在较大数量的其他应收款和其他应付款。虽然这些应收款和应付款大多来自于集团企业内部或者关联企业的借款和质量保证金，不过仍然存在较大隐匿收入成本的可能性。总之，旅游企业其他应收款和其他应付款审计存在认定风险。

正是由于旅游行业审计认定存在较高的风险性，审计人员即使按照正确的审计步骤，仍然不能完全避免出具错误审计意见的可能性，从而难以避免可能对社会造成严重后果。为此，如何才能更好地防范审计风险，笔者认为审计部门应该在深入了解旅游行业审计风险成因的基础上，有针对性地对审计风险进行规避。

三、现代旅游行业审计风险的成因分析

（一）旅游业法律法规不够健全完善

2018年3月，国务院发布《关于促进全域旅游发展的指导意见》，标志着我国正式全面推进 “景点旅游”向“全域旅游”转型升级，旅游行业在转型升级过程中难以避免出现新情况和新问题，而旅游法律法规建设却相对滞后，不能及时调整与跟进，造成旅游行业审计新问题难以正确应对，从而易引发审计风险。

我国当前旅游行业采用政府主导发展模式。许多旅游企业在政府大力扶持下，充分发挥自身的长处，立足于国内市场，积极开拓国际市场，使得旅游企业对外开放幅度优先于其他很多行业，许多旅游企业也率先建立了现代企业管理制度。不过，与旅游行业较高发展水平不协调的是，旅游行业宏观管理存在很强的行政命令意味，忽视了对旅游行业的法律制度建设。

（二）旅游行业审计方法手段具有明显的局限性

传统旅游行业审计方法手段存在明显的局限性。首先，由于审计部门财力和人力等条件限制，不可能对被审计旅游行业审计对象面面俱到，对所有审计项目全面审查透彻，再加上审计人员自身专业知识和传统审计方法的局限性，难以做到完全正确使用每一种审计技术工具。其次，由于审计实践是动态变化的，审计规范相对于审计实践存在一定滞后性，如果对旅游行业按照传统审计规范展开审计工作，很容易出现审计判断错误，增加审计认定风险性。

（三）旅游企业经济业务复杂

旅游企业经营项目繁多，经济业务复杂，旅游企业基于利润最大化目标积极开拓市场，吸引社会资本共同开发建设旅游景区项目，旅游企业规模与业务量的增大，使得旅游行业审计内容增多，增加了旅游行业审计内容的复杂性。但是审计部门在人手有限的情况下对旅游行业开展审计，很难准确掌握所有旅游企业的实际情况，难以避免出具错误审计意见。特别是有些旅游企业还处于粗放式发展阶段，企业管理经营比较松散，导致旅游企业管理还存在很多问题，审计人员只能在审计报告中出具旅游企业经营管理存在的主要问题，很难将旅游企业经营管理的全部问题揭露出来。另外，有些旅游企业通过粉饰企业财务报表达到自身的不良意图，这些旅游企业违法篡改和伪造财务数据，由于隐蔽性高，大大增加了审计部门对旅游行业的审计认定风险。

（四）旅游企业内部控制制度不健全

企业建立有效的内部控制制度，有助于企业实现经营目标，确保资产的安全性和财务报表的真实性。旅游企业内部控制制度健全，成立了内部审计部门，就能够预先发现企业运营过程中出现的问题，从而降低旅游行业审计风险性。但是，有些旅游企业高层管理者并没有意识到内部控制的重要性，内控管理意识淡薄，企业内部控制制度存在较大漏洞，导致企业资产流失、挪用公款等违法事件频繁发生，这必然会大大增加旅游行业审计风险性，不利于企业的健康稳定发展。

（五）旅游行业审计信息不对称

旅游行业审计业务涉及面广泛，业务范围涉及餐饮、住宿、运输、购物、娱乐和观光等许多行业，业务活动涉及景区旅游、吃住、运输交通、门票销售和购物消费等，旅游业务复杂化，导致旅游行业审计也更加复杂，而旅游企业是掌握审计信息的优势方，审计部门处于审计信息劣势方，特别是当今世界进入大数据时代，审计部门和旅游企业之间的信息不对称更加明显，进一步放大了旅游行业审计风险。

四、现代旅游行业审计风险规避路径

（一）完善旅游行业法律法规

国家非常重视旅游行业转型升级。2016年1月19日，原国家旅游局局长李金早提出从“景点旅游”向“全域旅游”转变，特别是2017年两会首次将“全域旅游”写入政府工作报告中，推进“全域旅游”是我国新阶段旅游转型升级战略的再定位，是一场具有深远意义的变革，国家确定通过大力推进全域旅游战略实现带动和促进国家经济社会协调发展，最终实现美丽乡村建设目标。国家大力推进全域旅游战略，迫切需要建立健全匹配的旅游行业法律法规，以适应“全域旅游”国家战略发展要求。但是，当前我国旅游行业法律法规还很不健全，应该尽快制定与 “全域旅游”国家战略发展配套的法律法规，完全不适用的法律条款应及早废止，该修订完善的法律条款就尽快修订，为推进“全域旅游”国家战略和旅游行业审计工作提供坚实的法律保障。同样地，审计部门应该转变思想观念，正确把握旅游行业在转型升级过程中出现的新情况和新问题，对不符合“全域旅游”的旅游行业部门行政政策及时清理和完善，建立健全旅游行业法律法规，以适应当前复杂的旅游市场环境的发展变化。

（二）创新旅游行业审计方法手段

2015年，政府工作报告中首次提出“互联网+”行动计划。互联网时代条件下，“互联网+旅游”快速发展。旅游企业传统审计方法手段存在的问题日渐暴露出来，已经不适应“互联网+旅游”发展的需要，比如传统审计过于强调事后监督，忽视事前监督和事中监督的重要性。为有效抵御旅游行业审计风险，有必要创新旅游行业审计方法手段，比如引入云计算、大数据技术手段，将云计算技术运用于旅游行业审计工作中，特别是可以运用大数据技术全方位分析旅游行业审计数据，由于其挖掘数据深入细微，能够比传统审计方法方式更有效规避审计风险，为旅游行业审计保驾护航。

（三）建立旅游企业动态风险监控系统

建立旅游企业动态风险监控系统具体内容包括：利用大数据审计技术优势，建立旅游企业经营活动动态风险监控系统，对旅游企业经营活动关键节点进行风险预报警示；利用云计算技术对旅游企业有关业务活动进行动态风险监控，制定科学合理的业务活动风险评价指标体系，对旅游企业有关业务活动的风险情况进行评估分析，一旦旅游企业经营业务活动出现风险立即发出警报，提高审计工作的有效性。

（四）为旅游企业内部审计工作创造良好条件

建立健全旅游企业内部审计制度，为旅游企业内部审计工作的开展提供坚实保障。国家审计总署于2018年3月1日起正式实施最新修订的 《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号），旅游企业内审部门应该集中学习审计总署新修订的规章制度，在此指导下建立健全旅游企业自身的内部审计制度。

确保旅游企业内审部门的独立性，对于规避审计风险至关重要。具体而言，一是在企业组织机构设置方面确保企业内审部门的独立性，企业内审部门不隶属于其他企业职能部门，直接向董事会负责，董事会可以设立审计委员会，作为企业内审部门的主管部门。只有确保企业内审部门在企业内部具有较高的地位，才能充分发挥内审机构的内部审计监督职能，并且将审计意见第一时间反馈给企业高层管理者；二是确保企业内审部门工作人员任命与招录独立性，内审部门工作人员不可由其他部门员工兼任，应该安排全职人员负责企业内部审计工作，不得另外安排企业内部审计人员从事采购、市场开发、产品销售等工作。

（五）提高审计人员专业素质

国家为推动旅游行业转型升级、提高旅游服务质量和增加旅游品质，提出“全域旅游”发展战略，使得旅游审计活动更加复杂，审计人员在对旅游行业审计时面临更大风险和挑战。为了满足旅游行业审计风险控制需求，审计人员应该致力于提高自身的专业素质：一是树立“活到老，学到老”学习理念，不断充实审计理论知识、提高审计业务能力；二是提高审计人员观察问题、分析问题和解决问题的能力，为旅游行业审计风险控制奠定坚实的基础；三是提高审计人员计算机操作技术水平，加强对审计人员的培训工作，提高审计人员风险防范意识和应对能力。

旅游行业作为我国国民经济战略性支柱产业和与人民群众息息相关的幸福产业，具有广阔的发展愿景。在大数据环境下旅游行业审计风险依然不可小觑，不能掉以轻心。为此，在充分掌握旅游行业审计风险内容和成因的基础上，国家应该采取完善旅游行业法律法规等措施，审计部门应该采取创新审计方法、建立风险监控系统等措施，旅游企业应该采取健全内控部门和提高内审人员专业素质等措施，多管齐下，合力规避防范审计风险。■