国有企业外部董事与内部审计协调发展的探讨

●梁学涛

国有企业作为国家经济发展的命脉，必须适应国家治理水平和治理能力现代化的发展潮流，建立现代企业治理制度，形成有效制衡的法人治理机制，推进国有企业治理水平的科学化、法治化和现代化。国际审计师协会于2002年在向美国国会递交的 《改善公司治理的建议》中指出，“有效的公司治理建立在董事会、管理层、内部审计和外部审计四个基本主体的协同之上”。然而，我国国有企业内部却长期存在权责不分、界限不明、管理错位、滥用职权、“内部人控制”等现象，董事会与管理层之间的代理问题异常突出，严重阻碍了国有企业改革的进程。如何有效协调国有企业内部治理机制成为国有企业改革的关键因素。党和国家也逐渐认识到健全国有企业治理机制的重要性，并采取相应政策。如积极推进国有企业公司制改革，合理配置各机构的治理权限，依法引进外部董事制度，以避免内部董事与管理层的高度重合，从而真正落实“权责统一”的高效治理体系。同时，国有企业内部审计作为企业受托责任有效履行的一种内部监督治理体系，是沟通董事会和管理层的重要桥梁，推进国有企业治理体系现代化离不开内部审计的监督作用。因此，现阶段完善国有企业内部治理，需要同时发挥外部董事和内部审计的积极作用，推进外部董事与国有企业内部审计协调发展。

一、国有企业外部董事与内部审计的关系分析

（一）国有企业内部审计受外部董事领导

董事会是由股东大会选出、代表全体股东利益的最高决策和管理机构，负责制订或决定公司的重要战略性决策。其中，建立有效内部控制就是董事会的责任。董事会行使职责，需要有信息的反馈与传递，而内部审计正是沟通董事会与具体管理层的最好桥梁。中国内部审计协会印发的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》及《第2302号内部审计具体准则——与董事会或者最高管理层的关系》指出，“内部审计机构隶属于公司的董事会或最高管理层，接受其领导与监督”。从这层含义讲，内部审计本身其实就是董事会治理机制的组成部分，通过协助董事会、管理层、外部审计来发挥公司治理的作用的。同时，其监督作用能否得以有效发挥，还取决董事会的决策。而董事会能否科学和有效决策，很关键的一点便是保证董事会的独立性。而外部董事相对于内部董事的显著优势就是避免了董事会和经理层双层职务的重合，保障决策权与执行权相分离，并且相互制衡。因此，外部董事的存在一定程度上有助于内部审计作用的有效发挥。

（二）两者均为国有企业内部治理体系的重要组成部分

基于受托责任理论，公司内部存在所有权和经营权分离所带来的委托代理问题，而公司治理的宗旨正是缓解企业内部的代理冲突，规范各利益主体的行为，保障企业良性健康发展。公司治理是一套制度安排，包括一系列治理机制，外部董事和内部审计便是国有企业完善公司治理的重要途径和有效手段。其中，国有企业外部董事是指不在公司担任其他职务，并与国有企业及其主要管理层不存在妨碍其进行独立客观判断的直接或间接利益关系的董事。相对于企业内部董事，外部董事具有独立性、专业性等特点，一定程度上避免了国有企业“一股独大”、“内部人控制”的局面，有利于董事会作出客观公正的决策和价值判断，保证战略决策的科学性和权威性，降低企业经营风险，进而推进企业整体治理水平的提高。内部审计本身可以视为确保企业受托责任履行的一种内部治理机制，是企业通过自我约束、自我监督而防范经营风险和财务风险的手段，是企业内部控制制度建设和完善企业内部治理的重要机制。合理有效的内部控制能够最大限度地权衡和保障公司治理结构中各利益相关者的权益，成为完善公司治理的重要环节。由此可知，外部董事和内部审计均是国有企业内部治理体系的重要组成部分，从不同角度致力于国有企业内部治理水平的提升。

二、推进国有企业外部董事与内部审计协调是时代发展的要求

（一）完善国有企业外部董事制度是国有企业改革的重要内容

我国经济体制改革的关键在于国有企业改革，国有企业改革的核心在于建立健全现代公司治理机制，而公司治理水平的高低主要取决于董事会相对于经理层的独立程度。因此，推进董事会改革便成为完善国有企业治理机制的重要内容，引进外部董事又是国有企业董事会试点的有效途径。2004年国资委印发的 《国有独资公司董事会试点企业外部董事管理办法（试行）》（国资发改革〔2004〕229 号）中，明确“建立外部董事制度，保证董事会的判断独立于经理层”，标志着外部董事作为国有企业董事会试点的核心任务正式启动。之后，国资委又选定了几批中央企业作为规范董事会建设的试点企业，并出台相关政策性文件，为引导国有企业董事会建设提供有力依据和支撑。截至2014年6月底，113家中央企业中已有59家中央企业引入外部董事制度，涉及军工、石油、电力、通信、钢铁、运输等诸多行业。从试点情况看，外部董事实践成效显著，在改善国有企业内部普遍存在的董事会与经理层人员高度重合的 “混合代理问题”，以及打破“产权虚置”所造成的“内部人控制”局面等方面均发挥了重要作用。伴随着国有企业改革的深入推进，积极引进外部董事，健全外部董事制度仍是我国国有企业改革的关键课题，有助于推进国家治理水平和治理能力现代化。

（二）强化国有企业内部审计是顺应健全党和国家监督体系的时代需求

党的十九大报告提出“构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，将党内监督同其他监督机制有机结合起来，提升整体监督合力”。其中，审计监督成为制约和监督权力运行体系中 “八大监督制度”之一。内部审计作为企业基础性的自我监管、自我约束、自我完善机制，具有预防风险、规范管理、完善治理等功能，健全内部审计制度，是顺应党和国家监督体系的重要体现。国有企业作为国民经济发展的支柱和命脉，理应充分发挥内部审计在保障国有资金安全、国有资产保值增值等方面的监督作用，保障审计监督设计各个领域和环节，以适应现阶段党和国家监督全覆盖的时代需求。

（三）外部董事与国有企业内部审计共同服务于国家治理体系现代化

无论是在国有企业改革背景下形成并健全的外部董事制度，还是顺应党和国家监督体系具有自我监督功能的内部审计，两者最终目的均是为了完善国有企业治理体系，推进国家治理水平和治理能力现代化。因此，建立国有企业外部董事和内部审计协调配合机制，顺应了现阶段全面深化改革、推进国家治理体系和治理能力现代化的时代要求，两者相辅相成、相得益彰，将更有助于提升国有企业治理水平和国家治理现代化。

三、推进国有企业外部董事与内部审计协调发展的建议

（一）推进国有企业外部董事与内部审计的目标协调发展

随着公司治理功能的发展，2011年，国际内部审计师协会(IIA)印发《国际内部审计专业实务框架》中，将内部审计全新定义为“一种客观、独立的确认与咨询活动，旨在增加企业价值和改善组织运营”。可见，内部审计目标已从传统的 “独立评价功能”、“查错纠弊功能”提升至公司治理层面，即“增加组织价值、实现组织目标”。而增加企业价值同样也是外部董事的职责所在，这与外部董事治理目标不谋而合。2002年，国际内部审计师协会(IIA)在向美国国会递交的建议书中就已提出，“有效的公司治理建立在董事会、管理层、内部审计师和外部审计师四个基本主体的相互协调之上。”外部董事与内部审计作为其中的两个基本主体，具有一致的公司治理目标，使得二者在企业治理进程中相辅相成、相互推动。

因此，国有企业内部审计的目标不仅仅局限于控制风险，更是提高企业效率、实现董事会经营目标的重要保障。具体地说，内部审计部门通过综合评价和改进国有企业经营管理活动，预防和控制企业经营风险及财务风险，进而在保障企业经济活动合规合法的同时提升企业经营绩效和价值，从而协助董事会及公司管理层实现既定的组织战略目标。现阶段，推进国有企业治理水平的提升、加快国家治理能力和治理体系现代化进程，更需要内部审计部门始终恪守公司治理目标，积极参与到外部董事创造价值的活动中去，协助外部董事行使职责，共同致力于国有企业治理目标的实现。

（二）推进国有企业外部董事与内部审计的职能协调发展

董事会原则上具有两方面基本职能：一是决定公司经营战略的决策职能；二是代表全体股东监督管理层业务执行情况的监督职能。国内外学者研究发现董事会作为企业重要的决策机构，首要职能便是决策职能。监督职能主要是对决策的执行效果进行监督检查，其实质是从决策职能中衍生出来的“决策执行监督职能”。此外，监督职能的有效发挥还取决于董事会的独立性。因此，尽管外部董事一定程度上保证了独立性，避免了董事成员与经理人员的身份重叠和角色冲突，但其宗旨仍是为了作出客观的价值判断和价值选择，决策职能仍占首位。外部董事若想真正发挥其实质性监督职能，就需要内部审计等相关部门的协助。

国有企业内部审计作为企业自我监督、自我约束、自我完善的一种治理机制，具有监督、评价、控制和咨询四项基本职能，是董事会和经理层沟通的桥梁。在国有企业日常经营过程中，国有企业内部审计重点审查国有企业经济责任的履行情况，监督国有资产利用效率和效果，防范国有资产以权谋私侵占国有资产等违法乱纪风险，并积极向管理层或董事会反映审查过程中存在的经营风险、财务风险以及舞弊风险等，协助董事会或高级管理层实现国有企业保值增值。然而，目前我国部分国有企业的内部审计职能定位仍停留在会计核算、账务合规合法等基础性监督层面上，其自身的主动性和创造性并未有效发挥出来。

因此，伴随国有企业改革进程，国有企业应积极推进内部审计部门职能转变，将其演变为外部董事获取决策信息和实施专业监督职能的一把利器，通过战略审计、组织审计、控制审计等为外部董事划策提供有价值信息，进而实现国有企业保值增值。

（三）推进国有企业外部董事与内部审计的工作范围协调

公司聘用外部董事的初衷是避免董事与经理职务重叠和角色冲突，并借助外部董事的专业技能，提高董事会决策质量和效率。外部董事的工作职责是处于最高层的经营计划和战略决策，并监督经理层及其附属的各个管理部门的业务执行情况。国有企业内部审计便是从经济性、效率性、效果性三个层面，审查各个管理部门经济责任履责情况和战略决策的落实执行情况，检查和评价企业财务和经营成果现状、业绩考核标准的合理性以及内部控制系统的健全情况，并提供专业的咨询服务。可见，外部董事是处于战略决策层面的，而内部审计是对外部董事战略决策的落实和执行情况实施全范围监督，并及时反馈审查情况，以便外部董事审时度势，根据企业实际情况调整经营计划和战略决定，作出独立于经理层的客观判断，这样企业便形成一条良性循环。在实践过程中，推进国有企业外部董事与内部审计工作范围的协调，岗位分工明确，避免交叉重叠，提高国有企业外部董事与内部审计的工作效率，更好地从全局角度促进企业健康发展。

（四）推进国有企业外部董事与内部审计的组织协调

国有企业内部审计作为企业内部独立、客观的确认与咨询活动，能最大限度地权衡和保障公司治理结构中各利益相关者的权益，成为董事会、审计委员会、高级管理层、外部审计等相关机构可以利用的一种有价值的资源。因此，推进国有企业内部审计与外部董事协调发展，离不开内部审计组织机构和外部董事组织机构的协调配合。具体做法如下：一是国有企业内部审计组织机构的部门经理直接由外部董事聘任，并接受外部董事的领导，总经理无权解聘内部审计部门经理；二是国有企业内部审计向总经理汇报日常审计工作；三是内部审计部门经理每月、每季度或每半年向外部董事会汇报工作，及时传递审查过程中发现的问题及不足；四是如遇特殊情况或重大事件，内部审计部门经理可直接向外部董事汇报情况。国有企业内部审计机构协助外部董事工作，及时反馈和传递企业发展信息，有助于提升外部董事决策的科学性和有效性，充分发挥外部董事职能，进而可以实现董事会治理目标。此外，由于内部审计机构隶属于企业最高的领导者，其审计职能能否有效发挥取决于董事会决策的科学性。因此，外部董事应保障内部审计部门的独立性，至少要独立于被审计的各个管理部门，为内部审计工作创造良好的工作环境。

四、结论

推进国有企业改革，顺应国家治理水平和治理能力现代化和健全党和国家监督体系的大时代背景，需要国有企业完善治理体系，形成有效制衡的法人治理机制，推进国有企业治理水平的科学化、法治化和现代化。而有效的公司治理建立在董事会、管理层、内部审计和外部审计四个基本主体的协同之上。针对我国国有企业内部长期存在权责不分、界限不明、管理错位、滥用职权、“内部人控制”等现象，国有企业应积极推进公司制改革，依法引进外部董事制度，以避免内部董事与管理层的高度重合。而外部董事决策职能和监督职能的有效发挥，需要企业内部相关部门的协助配合。国有企业内部审计作为企业自我约束的一种内部监督治理体系，是沟通董事会和管理层的重要桥梁。因此，推进外部董事与国有企业内部审计协调发展，适应现阶段国有企业发展的时代要求，有助于促进国有企业保值增值，优化国有企业治理结构。

外部董事与国有企业内部审计协调应从理论和实务两层面进行。理论协调的核心在于目标协调和职能协调，将内部审计发展为外部董事获取决策信息和实施专业监督职能的有力帮手，共同致力于企业治理目标的实现。实务协调的关键是工作范围协调和组织协调，分工明确，相辅相成，提升整体工作效率和效果，最大限度地完善公司治理水平的提升。

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