新“境外投资所得税抵免政策”助力企业“走出去”

解梦超

【摘要】随着我国“走出去”战略的实施和“一带一路”建设的逐步推进，中国企业境外投资日益增多，境外投资涉税问题也成为我国政府和“走出去”企业关注的重点内容。近年来，我国相继出台了多项境外投资税收优惠政策。2017年12月28日，财政部、税务总局联合发布了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》，进一步给予境外投资企业所得税税收优惠。本文论述了我国行现的境外投资所得税抵免政策及其不足之处，并就新“境外投资所得税抵免政策”进行解读，对其与原政策的三大变化进行对比分析，同时介绍新旧抵免政策的衔接。

【关键词】境外投资；走出去；所得税；抵免限额

【中图分类号】F812.42；F235.8

2017年12月28日，财政部、税务总局联合发布了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），对企业境外所得税抵免进行重新规定，扩大了抵免范围，增加了新的计算方法，并规定自2017年1月1日起执行。财税〔2017〕84号通知全文虽然只有663个字，但信息量巨大，包含了多项境外投资所得税税收优惠政策。对于已经“走出去”和将要进行境外投资的企业来说，有必要充分了解和掌握这一最新境外所得税税收抵免政策。

一、我国境外所得税抵免制度概述

（一）我国现行的境外税收抵免政策

目前，我国企业所得税是对居民企业的全球所得进行征税。现行的境外税收抵免政策主要有以下6项：

1.《企业所得税法》，其中第23条和第24条明确规定了境外税收直接抵免和间接抵免的范畴。

2.《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号），该通知明确了境外居民企业及其相关税收管理规定。

3.《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）。该通知由财政部和国家税务总局于2009年12月25日联合印发，2008年1月1日起实施。通知具体明确了境外所得税税额和抵免限额的计算方法、公式，规定了抵免层级、抵免范畴以及可以简易计税的方法和范围。新发布的财税[2017]84号通知中，两次提到该项文件，可见新“境外投资所得税抵免政策”是在财税[2009]125号通知的基础上的创新与完善。

4.《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号），该指南对财税[2009]125号通知中境外所得税收抵免的具体计算过程进行了细化解释和举例演示说明。

5.《关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免的核准事项取消后有关后续管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第70号），将境外所得适用简易征收和饶让抵免由税务行政审批调整为事后备案管理，簡化了审批复核手续。

6.《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号），针对“走出去”企业在境外采取总分包或联合体形式所承包的工程项目，由于取得境外所得主体与境外纳税主体不一致，导致其在境外缴纳的企业所得税无法抵免的问题，按照“实质重于形式”的原则，明确了对外承包工程来源于境外所得税收抵免凭证有关问题。

（二）多双边税收协定框架下的境外税收抵免制度

为了给“走出去”企业创造更好的营商环境，避免在我国和被投资国重复征收税款，我国已与全世界大多数国家和地区签订了避免双重征税协定。据国税总局统计，截至2017年10月，我国已经对外正式签署了103个避免双重征税协定（其中99个已经生效）；另外和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议。这些协定中的部分条款包含了两国间或地区间的税收饶让条款，规定了我国企业在协定国所得税税收抵免制度。

二、新“境外投资所得税抵免政策”的创新

在“一带一路”经贸合作广泛开展的大背景下，对外投资合作快速发展，越来越多的中国企业“走出去”进行跨国投资行为。截至2017年年底，我国对外投资规模已跃居世界第二。而我国现行的境外所得税抵免政策在部分方面已经不适应如此快速的对外投资变化，部分规定束缚了“走出去”企业的手脚。2017年8月17日国务院印发《关于促进外资增长若干措施的通知》（国发〔2017〕39号），其中第二条（五）提出：对我国居民企业（包括跨国公司地区总部）分回国内符合条件的境外所得，由财政部、税务总局按分工负责研究出台相关税收支持政策。在此大背景下，财税〔2017〕84号通知应运而生。

财税〔2017〕84号通知的发布标志着新“境外投资所得税抵免政策”的诞生，相较原“境外所得税抵免政策”其有如下创新：

（一）增加一种抵免税额计算方法

1.原“境外所得税抵免政策”中只可采用“分国（地区）别方法”计算

我国当前执行的境外投资所得税税收抵免政策是财税〔2009〕125号。该文件中要求针对于应纳税所得额和抵免额，必须采用“分国（地区）别方法”，对于无法准确计算实际可抵免的境外所得税税额的，不得在当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。此规定对于同一家“走出去”企业同时在多个国家或地区进行投资的情况下，因不同国家或地区之间不能相互调剂抵免，会出现抵免不足的现象，从而造成企业经营成本增加。一方面，低税国的抵免余额有富余，而高税国抵免余额往往不足，相互之间不可调剂抵免；另一方面，产生在低税国的所得收入还需要在国内补缴税款，从而加重了企业税负。

2.新“境外投资所得税抵免政策”中，增加了“不分国（地区）别不分项的综合抵免方法”

根据财税〔2017〕84号通知第一条规定，在计算应纳税所得额和抵免限额时，有两种计算方式可供企业自行选择：一是“分国（地区）别不分项抵免方法”，二是“不分国（地区）别不分项的综合抵免方法”。

在不同国家和地区投资，纳税环境也相应不同，税率有高有低。新境外所得税抵免政策增加了不分国别不分项综合抵免计算方法后，有利于“走出去”企业应对海外各种复杂的纳税环境。而且，新增加的“不分国（地区）别不分项的综合抵免方法”对于一家企业同时在多个国家投资十分有利。企业可先统一计算抵免限额，在不同高税国和低税国之间相互调剂，统筹安排，合理增加可抵免税额，从而降低企业境外所得总体税负。而且境外投资企业实行不分国（地区）别的综合抵免法，其汇总计算境外所得抵免限额的复杂性降低，工作量也大大减少。

3.所得税抵免相关计算公式

（1）应纳税所得额的计算

适用境外税额直接抵免的应纳税所得额為：将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。如还原后所得中有属于境外股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算。再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。

计算时必须注意分支机构的处理。境外分支机构在海外取得的各项所得必须计入所属企业的应纳税所得额，不论其所得是否汇回我国国内。

（2）抵免限额的计算

（二）增加“五年计算方法不变”的规定

财税〔2017〕84号通知规定，企业从“分国（地区）别不分项抵免方法”和“不分国（地区）别不分项的综合抵免方法”方法中选择其一后，5年内不得改变。这一规定一方面保证了计算方法的延续性，另一方面有利于企业调剂以前年度抵免余额。

在财税〔2017〕84号通知第一条中也明确了新旧政策的衔接：因增加了新计算方法，当企业选择采用不同于以前年度的计算法计算境外所得税税额和抵免限额时，对以前年度按照财税〔2009〕125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新计算方法得出的抵免限额中继续结转抵免。同时考虑到，由于境外投资活动一般周期跨度较长，对于企业以前年度尚未抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新选择的抵免方法计算的抵免限额中继续结转抵免。

也就是说，如果企业选择了财税〔2017〕84号通知新增加的“不分国（地区）别不分项的综合抵免方法”进行计算。而在此之前在旧政策的“分国（地区）别不分项抵免方法”下还留有尚未抵免完的可抵免余额，企业可以在税法规定的5年结转期中的剩余年限内，按照新计算方法得出的所得税抵免额继续结转抵免。

（三）抵免层级由三层扩大至五层

1.原“境外所得税抵免政策”抵免层级为不得超过三层

财税〔2009〕125号文件中规定，对我国企业在境外缴纳的所得税的抵免层级规定不能超过三层①。随着我国投资创新、金融创新的发展，企业吸纳投资方式不断创新，投资链条越来越繁复。据了解，部分国家和地区要求海外企业必须在当地设立企业才可启动项目，大多数境外投资企业层级已经远远超过三级。另外，我国企业为了更好的进行海外投资，需要设立多个直接和间接控股的平台公司。因此，原“境外所得税抵免政策”中只有三层抵免层级的规定，已经不适合目前我国境外投资企业的实际架构纵深，部分束缚了对外投资企业，增加了层级较多的企业税负，已经不适宜当前对外投资的实际情况。

2.新“境外所得税抵免政策”增加至五层抵免层级

随着对外投资方式的不断创新，部分企业选择在境外设立中间层平台企业，以便开展当地管理和运营活动。而且，部分境内母公司的投资链条控制层级已经超过三层，境外机构就更加复杂、层级更多。这就导致这些企业受到财税〔2009〕125号中抵免层级不超过三层的限制，所得税款无法进行抵免，增加了境内外重复征税可能。

财税〔2017〕84号通知将抵免层级由三层扩大至五层，无疑是这类企业的减轻纳税负担的福音。据了解，世界上其他主要经济体的境外所得税抵免层级各不相同：德国、日本、挪威等国为二层：1997年美国克林顿政府通过减税法案，将抵免层级从三层调整为六层；英国、澳大利亚规定各层级符合规定的境外税收都可享抵免。我国新五层抵免层级的规定比较合理，也符合国际惯例。

从最低一层起，逐层计算应由一家上一层企业负担的税额计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=[（本层针对利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）]/本层企业所得税后利润额

三、总论

新“境外投资所得税抵免政策”的三大创新，对于“走出去”企业来说是重大利好，有利于避免境内外双重征税，有利于境外投资企业进行合理税收筹划，有利于降低企业在“走出去”时的投资成本。相信新“境外所得税抵免政策”将对我国进一步对外投资产生积极影响，将助推中国企业“走出去”走得更好、更远。

主要参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知[OL].2009，12，30[http：//szs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/200912/t20091230_254411.html].[2]财政部，国家税务总局.关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知[OL].2018，1，2[http：//szs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/201712/t20171229_2790634. html）.

①分别为：第一层，单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。