个人所得税税制改革之选择——基于调节收入分配、实现税收公平的考虑

●叶玲静

一、个人所得税税制模式类型

个人所得税作为目前国际上各个国家都普遍征收的税种，1799年首创于英国，是指以个人（自然人）在一定期间内取得的各项应税所得为征税对象的一种税。目前国际上关于个人所得税税制模式大体上可以分为三种，即分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。

（一）分类所得税制

分类所得税制，也可以称为个别所得税制，是指将同一纳税人的个人所得按照其性质和来源进行分门别类，如工资薪金所得、股息利息所得、营业利润所得或者偶然所得等，对于不同类别的所得设计不同的征税方法、税率（表）、费用扣除标准以及优惠政策等，分别计算应纳税款，也就是每一类所得都按照单独的税制规定进行征税。换言之，纳税人的全部净收入都以各自独立的方式纳税。例如对劳动所得（如工薪）课以较轻的税，对付劳动所得（如利润、股息、红利、租金等）课以较重的税。[1]目前，世界上采取这种税制的国家较少。我国现行个人所得税法采用的就是该种所得税税制模式。

（二）综合所得税制

综合所得税制，又可以称为一般所得税制，是指将同一纳税人在一定期间内的全部所得综合起来，而不论其所得来源，在对法定减免项目和扣除项目统一扣除后，就其余额（即应纳税所得额）按照累进税率计征所得税的税制模式。这种税制模式产生于德国，目前世界上许多国家都采用综合所得税制，如美国、法国、德国、意大利等。

（三）分类综合所得税制

分类综合税制，也称二元税制模式、混合税制模式，该税制模式结合了分类所得税制和综合所得税制两种模式，即对纳税人在一定时期内的各类收入所得先按源泉扣缴的办法分类征税，然后再将纳税人的全部收入所得进行综合考量计征，若达到一定的数额，则按照累进税率进行征税。该类所得税税制模式最早是法国在1917年第一次世界大战期间开始实行的，现在日本、瑞典、韩国等实行的个人所得税税制模式也是该类所得税税制模式。

二、我国现行个人所得税税制模式存在的问题

我国的个人所得税开征于1980年，个人所得税法自1980年9月颁布以来，经历了1993年、1999年、2005年、2007年6月、2007年12月和2011年六次修正。我国现行采用的是分类所得税制的个人所得税税制模式，个人所得税法采用正列举的方式，将纳税人的个人所得按照收入来源的不同分为11类：工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得，对各类所得分别适用不同的费用扣除规定和税率，采用不同的计税方法。我国开征个人所得税之初，考虑到当时改革开放之初我国经济欠发达、税收征管手段落后以及公民纳税意识淡薄等客观现实的存在，采取课征简便、征管高效、征收费用较少的分类所得税制，对个人收入所得进行计征，有利于实现特定的政策目标。然而，随着我国社会经济的快速发展，我国现行的分类所得税制的个人所得税税制模式日益暴露出许多问题和缺陷，不利于我国经济的发展和社会的稳定。

（一）现行的分类所得税制难以充分实现调节收入分配的功能，缩小收入差距

税收职能是税收本身所具有的满足国家需求的能力，是税收所具有的内在功能。现代关于税收职能思想的主流观认为税收具有四大职能，即财政收入职能、资源配置职能、公平分配职能和经济稳定与增长职能，其中组织财政收入职能是税收最基本、首要的职能，资源配置职能、公平分配职能以及经济稳定与增长职能的实现都必须以实现财政收入职能为基础和前提。个人所得税的职能主要定位为调节社会收入分配的调节功能和取得财政收入的收入功能。1993年税制改革及之后个人所得税的发展，我国的个人所得税形成了以调节收入分配为主体、兼具筹集财政收入职能[2]的格局。调节收入、促进公平是我国个人所得税的主要功能。[3]但并不能据此轻视个人所得税的财政收入职能。因为个人所得税调节社会收入分配功能的实现是以其财政收入功能的实现为基础的，财政收入职能实现的程度在很大程度上就决定了其收入分配调节作用可以发挥的广度和深度。如果税收规模很小，收入功能没有得到充分实现，则不仅不能满足财政收入的需要，个人所得税调节收入分配的功能更是难以得到充分实现，难以缩小收入分配差距。

根据国际货币基金组织发表的政府统计年报，发达国家的个人所得税收入占政府税收总额的比重多在30%左右，其中有些国家高达40%至50%，如加拿大2001年为43.2%，美国2001年为51.0%，澳大利亚1998年为53.1%；发展中国家的该比重多在10%左右。[4]从下列表1可以看出，虽然我国个人所得税税收收入一直呈现的是连年增长的趋势，占税收收入的比重也在不断的提高，但是，与世界上其他国家相比，我国个人所得税税收占税收收入的比重远远低于其他发展中国家和发达国家的水平，我国个人所得税收入占税收总额的比重最高也才为7.28%。可见，我国现行分类所得税制并没有充分发挥增加财政收入的功能，在税收体系中的地位并不突出，其对居民收入分配的调节作用十分有限。

表1 我国1999年～2015年个人所得税占及其占税收总额的情况

此外，我国现行分类所得税制模式区分收入类别征税，对不同类别的收入进行区别对待，虽然体现了国家税收政策对不同收入的调节作用，然而随着居民收入水平的提高、收入来源日趋多样化，分类所得税制分类列举法不能囊括所有收入，尤其是衍生的各类附加福利与非货币收入，使得个人所得税更是难以充分发挥调节国民收入分配、缩小国民收入差距的作用。

（三）现行的分类所得税制难以实现税收公平原则

合理的个人所得税税制模式必须符合税收公平原则。即税收的横向公平和税收的纵向公平。也就是说国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。[5]而审视我国现行的分类所得税税制的个人所得税税制模式却背离了税收公平原则，具体体现在税收横向公平和纵向公平两个方面：

1.现行分类所得税制模式导致税收横向不公平

第一，对收入相同的纳税人，由于收入来源渠道数量的不同，而规定不同的免征额扣除次数，导致税收不公平。在收入相同的情况下，收入渠道较多的纳税人分别按不同类别可以多次扣除免征额，从而可以不纳税或者少纳税；而收入渠道少、收入相对集中涉及收入类别单一的纳税人却因扣除金额少而要多纳税，两者税负不均、不公平。例如，纳税人甲每月工资为4000元，纳税人乙每月工资为3200元，还有800元的劳务报酬，在我国现行的分类所得税税制模式下，甲须缴纳15元的税款，而乙须缴纳的税款为0元。

第二，对收入相同的纳税人同一性质的收入，由于收入来源的不同，规定不同的免征额扣除次数和税款缴纳期限，导致税收不公平。例如，我国现行税法对同为勤劳所得的工资薪金所得和劳务报酬所得分别规定了不同的税率和扣除费用，以及对二者的纳税期限做出了不同的规定。

第三，对纳税人性质相同的收入，由于优惠政策不同，规定不同的税率和扣除费用，导致纳税人税负不公平。例如，我国现行税法对存款利息、股票分红、企业债券利息征收个人所得税，而对国家财政发行的债券和国务院批准发行的金融债券利息免征个人所得税。

2.现行分类所得税制模式导致税收纵向不公平

第一，我国现行分类所得税制表面上体现了高收入适用高税率，低收入者适用低税率的原则，但在实际中这种累进税率制度通常是针对以工资薪金为收入来源的纳税人。而那些有多种收入来源的纳税人可以通过避税而少纳税。

第二，在现实生活中，每个纳税人的家庭情况都不尽相同，纳税人取得一定收入所要承担的负担也是不同的，对纳税人的费用扣除采取“一刀切”的做法，而不论考虑纳税人经济负担如何、是否需要赡养老人、抚育未成年子女及家庭成员以及是否失业等，一律扣除相同的费用，造成税负不公平。

第三，我国现行个人所得税法以列举的方式规定纳税人的应纳税范围，对纳税人的隐性收入和附加福利等并未列入纳税范围，使得隐形收入少的纳税人多缴税，隐形收入多的纳税人少纳税，从而导致纳税人的税负不公平。

三、我国个人所得税税制改革应选择分类综合所得税制

如前文所述，一方面，我国现行分类所得税制将纳税人收入所得分为11种类别，对不同类别的收入所得采用不同的计征方法，而不对纳税人的全部所得总额进行综合考量，不能反映出纳税人的实际税负能力，背离了税收公平原则，难以充分实现调节收入分配的功能，解决缩小收入差距这个备受关注的问题；另一方面，我国现行个人分类所得税制模式存在严重的不公平性，已经严重影响到我国的经济发展和社会稳定。然而，随着我国国民经济的高速发展，各类群体的收入也都呈现出不同程度的增长，与此同时居民收入分配差距也越来越大。从2012年到2016年，中国居民收入的基尼系数分别为：0.474、0.473、0.469、0.462和0.465，可见，虽然近几年我国的基尼系数总体上呈下降趋势，但一直处于国际公认的警戒线0.4甚至超过，[6]这不仅影响我国的社会稳定以及我国投资与消费规模的不断扩大，而且阻碍我国经济的发展。缩小贫富差距、调节收入分配成为备受公众关注的问题。因此，我国个人所得税税制模式急需改革，选择合理的所得税税制模式。

（一）三种所得税税制模式的比较：基于实现调节收入功能和税收公平

1.在实现调节收入功能方面

如前文所述，个人所得税调节功能的充分发挥是以其财政收入功能的实现为基础的。从实现财政收入的职能来看，个人所得税应将纳税人一切收入所得均计入应征税范围，扩大税源，以防止税收的流失。在目前三种所得税税制模式中，分类所得税税制模式对个人的收入所得区分类别，分类计征，对属于不同类别的应税项目采用不同的计征方法，实用不同的税率。此类所得税税制模式下，应税收入所得的项目有限，有些收入所得难以进行类别划分，不能真实反映纳税人的收入情况，从而导致税源减少，税收流失。并且，在分类所得税税制模式下，容易出现避税、漏税或逃税等问题，也会导致税收流失，个人所得税的财政收入职能得不到充分实现，从而使得其调节收入分配的作用受限。此外，分类所得税税制模式多采用比例税率，不能实现累进税率制下高收入者高税负、低收入者低税负的导向，也使其对社会收入分配的调节作用十分有限。

与分类所得税税制模式相比较，综合所得税税制模式能够将纳税人的全部所得计入纳税范围，能够充分实现个人所得税的财政收入功能，且其确定的应税收入所得的税基款，最能体现量能负担等原则，进而能够充分发挥其对社会收入分配的调节作用，缩小贫富差距。综合所得税税制模式是三种模式中最能发挥调节收入分配功能的。

2.在实现税收公平方面

分类所得税税制模式不对纳税人的所得总额进行综合考量，不能反映出纳税人的实际负担能力。在收入所得相同的情况下，在分类所得税税制模式下，会出现不同的税收数额，不符合税收的横向公平原则；另一方面，分类所得税税制模式多采用比例税率，仅对工资薪金所得可能采用累进税率，难以实现税收的纵向公平。相较之，综合所得税税制模式对纳税人的应税所得总额进行综合考量计征，充分考虑了纳税人的税收负担能力，能够反映纳税人的实际负担水平，弥补了分类所得税税制模式在公平方面存在的不足，能够较好地实现税收公平。

分类综合所得税税制模式将分类所得所得税税制模式与综合所得税税制模式相结合，能在一定程度上兼顾两种税制模式的优势，一方面既能够将纳税人的全部所得计入征税范围，综合纳税人的全部收入所得，发挥调节收入分配的作用；且相较于分类所得税税制模式，实现税收公平的程度有所提高。另一方面，该税制模式又保留了分类所得税税制模式下对收入所得按照不同类别和性质区别对待得到优点。

（二）我国现阶段实行综合所得税税制模式的不可行性

在三种所得税税制模式中，综合所得税制最能发挥个人所得税调节收入分配的作用，也最能凸显税收公平原则。目前，世界上许多国家都采用此种所得税制。但是，该税制模式实施条件比较复杂，征管方法也比较难，结合我国现阶段的实际状况，我国个人所得税尚不宜实行综合所得税制。

首先，综合所得税制对个人所得不区分性质和来源，将纳税人所有收入全部纳入征税范围，这不仅要求纳税人具有较高的自主纳税意识，而且要求较高水平的税收征管能力。然而，结合我国现阶段的基本国情，人口数量庞大，若要实行综合所得税制，需要进行大量长期的税收宣传和税收计缴指导，完全实现纳税人自主申报。但，我国在长期实行分类所得税制过程中，税源扣缴已经发挥了重要作用且其在不断的完善，成为个人所得税征管的重要手段，想要完全放弃分类所得税税制模式是不现实的，可能会加剧税源失控，造成税收流失。

其次，我国现行阶段个人收入隐性化，税务机关难以对其进行征税。随着市场经济的快速发展，个人收入来源和渠道也在不断的增加，然而，我国目前并没有完全实现个人收入支出的电子化计算，银行难以对纳税人的各项收入进行有效监控，导致税务机关很难对纳税人的隐性收入进行征税。

综上所述，在能否充分实现个人所得税调节收入分配的功能和实现税收公平方面，分类所得税税制模式对收入分配的调节作用有限，且不能体现税收公平原则。综合所得税税制模式和分类综合所得税税制模式都能够发挥对收入分配的调节作用，且综合所得税税制模式最能体现税收公平原则。但结合我国的实际情况，笔者认为，我国个人所得税税制改革应选择分类综合所得税税制模式。

四、我国实行分类综合所得税税制模式的可行性

我国在开征个人所得税之初，基于我国当时处于改革开放之初经济欠发达、税收征管手段落后以及公民纳税意识淡薄等客观现实的存在，采取分类所得税制，对纳税人进行计征。虽然基于我国国情和现行阶段的税收征管水平，不宜实行综合所得税税制模式。但这并不表示我国没有实行分类综合所得税税制模式的条件和基础。相反，当前我国已经具备了实施分类综合所得税税制模式的有利条件。

（一）我国现行良好的经济环境

个人税课税模式转换需要一个过程，还会耗费较大的财物力，甚至还可能有改革的阵痛——短期内税收总额的降低，改革需要有强大的资金后盾。[7]我国现阶段经济持续健康发展，财政收入逐年增加，良好的经济环境为个人所得税税制模式改革提供了基础。此外，近年来我国税收收入的持续增长也为从分类所得税税制模式转换为分类综合所得税税制模式提供了资金支持。

（二）纳税人的纳税意识有了显著提高

较高的纳税意识是国家税收工作重要的环境保障。现行我国公民的纳税意识有了显著提高，为我国实行分类综合所得税税制模式提供了可行性条件。一方面，自2011年个人所得税工资薪金征税调整引发全民热议，个人所得税观念已经深入人心，公民对于与自身利益密切相关的个人所得税变得更加关注。从自主纳税方面来看，自2006年国税局出台《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》确定纳税人自主纳税申报以来，纳税人从开始的不熟悉个人所得中的应税项目和扣除标准，到如今对自己所得的足够了解与计算，纳税人的纳税意识在不断地提高。另一方面，税务机关大力宣传税法知识，不仅通过电视、报刊、网站等渠道进行传播，而且还通过公交、银行等多种传播平台，可以说生活中会处处看到税收的相关信息和知识，使得纳税人对于税收与纳税通过不断地接受外部信息使得其对税收政策与纳税更加熟悉。

（三）税收征管水平有了明显的提高

分类综合所得税税制模式结合了分类所得税制和综合所得税制两种税制模式。相较于，分类所得税税制模式，其要求较高的税收征管水平。近年来随着税收征管方面的不断实践和探索，以及国外经验的借鉴，我国目前税收征管水平已有了大幅度的提升，税收征管手段也已有了明显的加强与提高，为我国实行分类综合所得税制提供了可行性条件，其主要表现在两个方面。一方面，税收征纳过程实现网络化，促进纳税人自主网上申报，按要求填制纳税申报表后网上直接提交审核，税收管理人员加强事后审核与监督。[8]这样的税收征管手段使得税收征管过程变得更加简便快捷。例如上海自贸区出台的税收管理创新的十项措施，就是税收征管利用互联网与电子信息平台处理税收事务。另一方面，在税收信息平台上，不仅是税务机关内部之间实现信息共享，还包括税务机关与其他部门之间实现信息共享，从而全面掌握纳税人的相关信息，对税源进行全方位有效的控制与监管，以防止税收的流失。例如2014年《国家税务总局关于支持中国（上海）自由贸易试验区创新税收服务的通知》中出台的十项措施，其中网上自动赋码，转变现有的税务登记方式；网上自主办税，加强网上跨部门联合受理和信息共享，与科委、工商、质检等部门实行“一口受理、并联审批”；网上区域通办以及网上备案等充分体现了税收服务系统信息化，加强税务部门与科委、工商、质检、银行等部门之间的信息共享与合作，有利于提高税收现代服务水平。

[1]张正义.个人所得税课税模式比较及我国的选择[J].时代经贸（中旬刊），2008（04）:76.

[2]刘丽坚.论我国个人所得税的职能及下一步改革设想[J].税务研究，2006（08）:49-55.

[3]罗祥轩，安仲文，徐国荣.对我国个人所得税调节功能的思考[J].税务研究，2006（08）:56-57.

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[5]史正保，李涛，王治.公平视角下我国个人所得税税制模式之选择[J].甘肃社会科学，2011（04）:80-83.

[6]王萍.个人所得税税制模式比较及我国税制选择[J].江汉学术，2016（02）:123-128.

[7]杨卫华.建立综合与分类相结合的个人所得税制研究[EB/OL].http://www.gdsswxh.com/show.aspx?id=4752&cid=31，2017.

[8]冯曦明.从公平视角看个人所得税税制模式的选择[J].财会研究，2009（05）:11-14.

[9]刘宇.个人所得税税制模式改革研究[D].复旦大学，2010.