刍议强化会计信息失真治理的措施与路径

王宁+萧旭

摘 要：真实性是会计信息的生命，是会计信息有用的基础。会计信息的真实性是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。不真实的会计信息不但对其使用者毫无用处，而且会产生误解，导致控制失灵、决策失误，这样的信息反而有害而无益。会计信息失真是指会计信息不能如实、准确地反映会计对象，从而丧失其真实性。本文从会计信息失真的概念内涵入手，运用博弈论的基本理论分析了会计信息失真治理的经济学规律，进一步提出了一系列强化会计信息失真治理的具体措施。

关键词：会计，信息失真，治理

真实性是会计信息的生命，是会计信息有用的基础。会计信息的真实性是指会计信息真实、客观地反映各项经济活动，准确地揭示了各项经济活动所包含的经济内容。不真实的会计信息不但对其使用者毫无用处，而且会产生误解，导致控制失灵、决策失误，这样的信息反而有害而无益。会计信息失真是指会计信息不能如实、准确地反映会计对象，从而丧失其真实性。

一、会计信息失真的概念内涵

会计作为一个经济信息系统，本质上是一个信息输入、处理、输出的过程。会计信息失真的含义应该包括会计信息的输出与其输入不一致导致的信息虚假。同时，输入会计信息系统的不真实资料产生的输出的与实际业务不相符合的会计信息也应该看作是失真的会计信息。所以，会计信息失真是指会计信息系统的最终输出物不能真实地反映该会计信息信息系统所从属的经济组织的业务的情况或现象。由此，会计信息失真可认为是会计信息系统的最终输出物，不能正确如实地反映其在经济范围内系统所属的经济组织发生的经济业务的情况或现象。

会计信息失真主要有两类，一是会计信息不实，二是会计信息造假。所谓会计信息不实，是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过中，由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性，造成会计信息与经济活动本意之间的出入。这种出入具有：（1）当事人无造成失真的主观愿望；（2）不实在会计核算资料中暴露得比较明显；（3）不实责任人一般得不到经济及其它利益；（4）不实的纠正比较顺利。而会计信息造假，则是事前经过周密安排而故意造成会计信息虚假，此种行为的表现虽非全部是以牟取个人利益为目的，但具有欺诈的意向，以蒙蔽上级领导，蔑视会计准则、破坏会计信息的真实性，歪曲财务报表内容，损害经济利益。依据上述会计信息不实与造假的特征来看，会计信息不实表现为非主观意识，在更大的程度上是在会计操作过程中的失误。而会计信息造假，则是在主观意识上是故意而为，更多的表现是为了争取不当的利益。也就是说会计信息失真不是一个偶然现象。

从另一个角度来看，会计造假属于会计信息失真的范畴，因为会计造假是相关会计人员有目的、故意使信息失真，造假主体具有一定的“理性”；由于制度、规则、体制、管理等方面原因所导致的非人为因素、或存在人为因素但会计人员并没有使会计信息失真的主观愿望等等形式的会计信息失真，这种原因所导致的信息失真称为“会计信息失实”，不同于“会计信息造假”。 现行的会计规则中虽没有对会计信息失真做明确的定义，但对虚假会计信息的相关评价标准做了界定，主要包括以下内容：“不真实”指原始凭证表述的事项与实际经济业务不符，是一种虚假的凭证；“不合法”指原始凭证所表述的事项与经济业务是相符的，但经济业务 本身不符合财经法规和财务规章制度的规定；“弄虚作假、非法取得”是指凭空捏造的原始凭证；“不准确”指原始凭证没有准确的表述经济活动真相，或在文字上、数字记录上发生差错等；“不完整”指凭证上的文字说明、有关数字没有按会计制度的要求填写齐全。会计信息的真实性就是指会计信息的内容与其反映的客观经济对象或事物之间的一致性。完全真实的会计信息是不存在的，会计信息的真实性与相关性之间存在一个“缓冲空间”。在实际工作中，由于会计制度表述或规定方面的原因，个人可能会对会计制度理解不同，进而选择不同的会计处理方式，最终会产生不同的会计信息。我们所需要的只是客观、如实记录单位会计业务的信息，个人对会计制度的理解不同并不影响客观、如实反映会计实务，这与有意的提供虚假的会计信息有本质的区别。

二、会计信息失真治理的博弈分析

（一）博弈要素

博弈论中的三个必不可缺的要素，分别是：局中人、策略和得失。结合会计信息失真，我们可以分别定义为：

局中人，是指在一场会计信息失真的博弈中，每一个拥有决策权的参与者。一般情况下，包括管理部门与审计部门。策略，是指在一场会计信息失真的博弈中，每一个局中人都有可行的完整的行动方案，一个局中人的一个可行的自始自终全局筹划的行动方案，称为这个局中人的策略。得失，是指在一场会计信息失真的博弈中，各个局中人在博弈结束时得到的结果。需要强调的是，一场博弈结束时每个局中人的“得失”是全体局中人所取定的一组策略的函数。

（二）博弈模型的建立

会计信息失真的一个重要原因是：财务部门是会计信息的发布者，而审计部门作为会计信息的需求者不参与发布，财务部门总是比审计部门更了解单位财务的运行状态，即拥有自己的“私人信息”，通常来说，内部监察和审计部门一般只看会计凭证、会计账簿和会计报表，以此来评估财务工作是否规范良好，这是内部监督部门获得下级单位会计信息最节省成本办法。

1.模型建立

在本模型中为二方博弈，其中包括财务部门和监督部门。假设财务部门对会计信息有“造假”和“不造假”两种选择，而监督部门也有“监督”和“不监督”两种选择；同时假设双方信息是完全的，即对对方的策略选择是清楚的。

我们设计模型中a为管理部门和财务部门作假时的收益，b为管理部门和财务部门不作假时的收益，因此我们可以认为a>b；q为管理部门和财务部门作假时监督部门的收益，p为管理部门和财务部门不作假时监督部门的收益，同样地，我们可以认为q>p。在監督部门监督的情况下，监督部门要付出一定的监督成本c，而查到管理部门和财务部门作假的惩罚可以用r表示。

于是我们得到双方的支付矩阵：

2.模型解释

我们分析这个支付矩阵的各种情况：

当a-r>b时，因为作假的收益大于诚信的收益，财务部门会选择作假，因此有唯一的纯策略那什均衡，分两种情况：

当c>r时，因为监督成本过高，监督部门只能选择不作为，因为在监督时的收益还不如不监督，此时的那什均衡为（作假，不监督）。这种情况下，即使监督部门威胁要监督，也是不可置信的。理性的财务部门会选择作假这个策略，因为监督部门在监督时付出的成本会更高，所以财务部门可以放心的作假，此时财务部门的会计信息作假是没有办法监控的。这种情况在现实中并不多，但也还是有的。

当cb即使财务部门被发现有作假的行为，它的收益仍然大于不作假。而监督部门的监督只是一种摆设，没有起到任何作用，只会使资源浪费，对于组织的整体建设没有任何的好处。这种情况在现实中也会出现的，即少数有利益关联的监督部门和财务部门合谋，那个r可以理解为财务部门的寻租成本。

当a-r

当q+r-c>p-c时，由于监督部门的收益在监督时总是大于不作为的收益，因此监督部门总会选择监督，因此财务部门的最优战略是选择诚信不作假，于是出现了一个纯策略那什均衡（不作假，监督）。

当q+r-c>p-c时，财务部门没有纯占优策略，监督部门也没有纯占优策略，因此双方只有混合战略那什均衡，此时，双方的策略依赖于各自的主观概率α中和β，根据财务部门最优得到监督部门监督的概率为

若对作假的惩罚r极端的大，会出现另外的情况，财务部门也会选择诚信这个策略。因为即使纳什均衡在监督部门不作监督这个策略上，财务部门也会害怕监督部门由于上级的压力而选择了监督，财务部门的收益会很小，甚至为负（比如相關负责人失去升职前途），那么这就是均衡。于是无论监督部门的威胁可不可置信都会变得有威胁，可以有效的约束财务部门的行为。但这依赖于财务部门负责人的风险偏好。我们知道这个博弈的最好结果是（不作假，不监督），于是我们为了达到这个集体最优的结果，就应该设计一个好的财务部门激励机制，使得均衡处于这个点上。

一个短期内的博弈中的短期激励优势明显，因此财务部门作假的收益a大于不作假的收益b。但是如果反复博弈的状态可以形成，则矩阵中的支付数值a有可能小于b，于是达到了改进的结果。另外也可以努力改变一些支付数值，使财务部门在短期内作假的概率变小，如可以降低监督成本c，也可以增加惩罚的力度 ，这样可以使财务部门作假的概率变小。

（三）博弈分析

在有些单位，财务部门为了达到一些目的，如屈从单位领导的个人意志、谋取财务人员的经济利益等，而控制单位的会计信息，或者在会计信息方面作假。其机制原因主要有如下几点：

（1）从治理机制看，监督部门的监督成本过大。在模型中，根据监督部门最优我们得到财务部门作假的概率是 。可以看到，财务

部门作假的概率与c成正比关系，在现实中，由于种种原因，监督部门会因为监督的成本过高而没有能力去监督财务部门，监督部门作为理性人会选择不监督这个策略，因此财务部门有作假的动力。

（2）对财务部门作假的惩罚过低，使得作假的期望收益远远大于不做假。由于财务部门作假的概率 与惩罚力度r之间的关系

很明显成减函数，即惩罚力度r越大，财务部门作假概率β越小。然而一般情况下，上级对于会计信息作假惩罚力度很轻，一般碍于下级单位的面子或者出于羞于揭丑的所谓“大局意识”，本着有则改之，无则加勉的态度，对作假的单位和个人仅仅在内部进行诫勉谈话，难以上升到处理个别人以警示众人的力度。这种惩罚力度显然不够，大大降低了惩罚的威慑力。

三、强化会计信息失真治理的具体措施

（一）加强内部会计控制

一是严格执行内部会计控制制度。再好的内部会计控制制度，不执行、不检查、不落实，等于一纸空文，形同虚设，甚至浪费财力、物力。要想使的会计信息质量获得提高，对于内部会计控制制度的执行不力，应该明确权限、落实责任、加强督导，应该明确专人去考核、去检查、去监督其有效实施，而不能搞形式、走过场。

二是进行全方位的内部会计监督。积极拓展内部会计监督机构的职能范围，完善事后监督，发展事前、事中监督。会计审核人员除认真执行每年年终财务报表审计外，还应主动发现单位在日常的经费开支、资产管理过程中的缺陷和漏洞，及时向上级反映并提出具有建设性的意见和可行措施。通过改善单位内部会计控制制度，减少会计体系中可能发生错弊的环节，提高会计信息质量，帮助决策者做出正确的判断和决策，促进经费使用效益最大化。

三是管理层重视内部会计控制。管理层在经济活动中的管理理念及行动能够清楚地把内部会计控制是否重要的信号传递给会计人员，从而形成一种氛围。管理层重视内部会计控制，有防财务报告虚假的意识，并保持诚信品格，会计人员才会在工作中保持诚信，才有改进和提高会计信息质量的压力和动机。

（二）重视奖惩激励作用

首先要建立有效的激励机制。有效的激励制度使会计人员自觉将个人行为与单位利益紧密相连，把精力全部投入到工作中去，有效降低职业道德风险的发生。其次要加大违反道德的惩戒力度。对违反职业道德的会计人员，要严肃查处，决不姑息迁就；对玩忽职守、徇私枉法的行为要严格执行责任追究，触犯法律的还要追究法律责任。透过优化会计职业道德环境，形成“不敢做”的道德氛围。[47]最后要发挥舆论的引导作用。社会舆论是一种强大的精神力量，通过舆论的宣传，能够形成惩恶扬善、弘扬正气的社会氛围，激发会计人员恪守职业道德的向往，从而影响其行为的选择。可以采取宣传典型、奖励先进等方式，对坚持原则、勤奋工作的会计人员给予大力表彰；通过反面典型的现身说法等警示教育活动，引导会计人员树立正确的职业道德价值取向。