会计准则第16号—政府补助修订对会计实务的影响

摘 要：结合实务对2017年财政部修订的会计准则16号—政府补助进行梳理，明晰了准则修订前后的政府补助特征、净额法、其他收益等差异及财务处理方法。

关键词：政府补助 其他收益 财政贴息

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）11-084-02

2017年5月财政部下发了新修订的会计准则第16号—政府补助，原2006年2月颁布的政府补助会计准则废止，对比新老准则，主要差异为增加了政府补助的特征描述，允许使用净额法对政府补助进行核算、与企业日常活动相关的政府补助计入其他收益或冲减相关成本费用、对贴息借款的财务处理方法等。修改后的准则，更加详细地规范了企业收到政府补助的处理方法，提高了企业的会计信息质量。

近年来各级政府为支持产业发展、促进产业结构调整，为企业设立了各种财政资金补助政策，例如中小企业发展专项资金、装备制造业发展专项资金、技术创新资金、促进服务业发展专项资金、中小企业国际市场开拓资金等，但具体投入方式可以归纳为两类：奖励补助和贷款贴息。

企业收到政府补助往往多种多样，那么在进行财务处理时，需要重点关注以下几个方面的问题。

首先，要区分该项经济事项的实质是什么。根据准则政府补助无偿性的特征，如果企业从政府取得的资金与企业销售商品或提供服务密切相关，该部分资金是企业销售的商品或提供的服务的成本组成部分，那么该项资金不适用政府补助准则，而应适用收入准则；如果企业收到资金是政府投入的资本，政府享有相应的所有者权益，企业有义务向政府分配利润，政府与企业之间是投资者和被投资者的关系，也不适用政府补助准则。只有来源于政府或来源于其他方，但政府是补助的实际拨付者，并且不需向政府支付商品或服务对价的资金，才适用政府补助准则。

其次，要区分取得的补助是与资产相关还是与收益相关。这部分内容新老准则差异不大，主要区别在于增加了净额法核算。采用净额法核算时，与资产相关补助直接冲减原账面价值，在资产的使用期间按冲减后账面价值进行计提折旧或摊销；与收益相关的补助直接冲减相关的成本费用。

第三，要区分政府补助是否与企业的日常活动相关。准则中未对企业日常活动进行明确的描述，因此参照了收入准则应用指南中的描述，“企业日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，可以理解为费用计入“主营业务成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”科目的业务活动，是企业的日常活动。如果该项补助与企业日常活动相关，则计入其他收益或冲减相关成本，例如，收到的项目补助、科技研发补助、境外参展补助、增值税即征即退等；如果该项补助与企业的日常活动无关，则计入营业外收入，例如，企业IPO补贴、新三板挂牌补贴等。

第四，对政府拨付的贷款贴息补助，需要区分是将贴息资金拨付给银行还是拨付给企业。如果将贴息资金直接拨付给企业，按照净额法处理，直接冲减相关借款费用。如果贴息资金直接拨付给银行，那么企业可以采用类似净额法的核算方式，直接按支付的利息计入相关成本费用；也可以采用类似总额法的核算方式，按借款的公允价作为借款的入账价，实际收到的金额与公允价之间的差额在借款期限内按实际利率法进行摊销，冲减相关的借款费用。

第五，其他收益的列报。新的准则中增加了“其他收益”这个项目，政府补助准则中规定将“其他收益”项目单独列报在“营业利润”项目之上，但并无具体的披露格式。2017年7月，深交所“上市公司定期报告制作系统全文版（支持2017中期报告）”系统，标明了“其他收益”项目的列示和报表附注披露要求，“其他收益”项目位于“汇兑收益”项目以下、“营业利润”项目以上。但对于附注中其他收益的披露，深交所只要求披露“产生其他收益的来源”，即政府补助的种类；这和新准则中要求的披露信息并不一致，缺少了政府补助的金额和列报项目、计入当期损益的政府补助金额、本期退回的政府补助金额及原因。

第六，关于其他收益和非经常性损益的关系。政府补助准则将与企业日常活动相关的其他收益计入了营业利润，但根据证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》的第二条的规定，“非经常损益包括计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”，说明两者的范围并不完全重叠。譬如，项目补助、科技研发补助等，会计上可以计入营业利润，但在上市公司信息披露时，则应计入非经常性损益项目。这也反映了各自看待问题不同的角度，会计准则更加强调列报的公允，而证监会更加侧重于对上市公司的监管。企业对于同一项补助列报时产生的差异，需按照不同的要求来进行处理。

以下针对一些案例来进行新旧准则具体的财务处理差异分析：

案例一，A企业2017年7月收到政府新产品研发项目补助30万元，项目已实施完成。该项补助按原准则应计入“营业外收入”，按新准则应当计入“其他收益”或冲减“管理费用”。

案例二，B企业获得武器装备科研生产单位保密证书后，于2017年8月收到政府奖励50万元。该项补助按原准则应计入“营业外收入”，按新准则应当计入“其他收益”或冲减“管理费用”。

案例三，C企业因到境外参加展会，于2017年6月收入政府补助5万元。该项补助按原准则应计入“营业外收入”，按现准则应当计入“其他收益”或冲减“销售费用”。

案例四，D企业新三板挂牌成功，于2017年9月收到政府补助80万元。该项补助与企业的日常活动无关，新旧准则的财务处理无差异，应当计入“营业外收入”。

案例五，E企业因产值增速达标，于2017年10月收到政府流动资金贷款貼息补助40万元。该项补助按原准则应计入“营业外收入”，按新准则应当冲减企业“财务费用”。

案例六，F企业2015年购买环保生产设备，收到政府补助50万元，该设备折旧年限为10年，原企业已将50万元补助计入“递延收益”，并分别在2015、2016年由“递延收益”转入“营业外收入”5万元。按原准则应继续由“递延收益”转入“营业外收入”。但按新准则，对2017年1月1日已存在的政府补助，采用未来适用法，即从2017年起，每年由“递延收入”转入“其他收益”5万元。

以上是对新旧准则财务处理的对比分析。归纳来看，新准则使用净额法解决了政府贴息的会计处理和国际财务报告准则的趋同问题，增设了其他收益会计科目解决了与日常活动相关的政府补助计入营业利润的问题，增加了其他收益项目解决了与日常活动相关的政府补助的列报问题。修订后的政府补助准则结合我国的实际情况，保持了和国际财务报告准则的趋同，解决了企业会计实务问题，规范了政府补助的确认、计量和披露，提高了会计信息质量。

最后，提出一点实务的建议。尽管政府补助准则规定了总额法和净额法两种核算方法，但是为了更加明确反映企业的真实成本费用，建议企业在实务中，尽量采用总额法核算，即将政府补助计入“其他收益”、“营业外收入”，也可以更加清晰地反映企业收到的政府补助金额，也便于披露“非经常损益”项目的金额。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第16号—政府补助.2017

[2] 中华人民共和国财政部.《企业会计准则14号—收入》应用指南.2006

[3] 中国证监会.公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益.2008

[4] 深交所.上市公司定期报告制作系统全文版（支持2017中期报告）.2017

（作者单位：西安泵阀总厂有限公司 陕西西安 710000）

[作者简介：李洁，高级会计师，注册会计师，陕西省会计领军人才，现任西安泵阀总厂有限公司财务总监职务。]

（责编：贾伟）endprint