军队医疗机构收支两条线制度的问题

杨少春，李忠诚，谢鹏程，金剑岭，杨　青

(1.第二军医大学附属长海医院财务供应科，上海　200433；2.第二军医大学财务处，上海　200433)

在军队和武警部队全面停止有偿服务的背景下，军队医疗机构承担的职责和使命得到进一步明确。按照军委文件规定，军队医疗机构在完成军队医疗保障任务的前提下，继续为民众提供医疗服务，并探索纳入国家医疗保障体系的新模式。同时，改革经费收支管理办法，自2016年4月1日起，军队医疗机构为民众开展医疗服务的收入，扣除成本性支出的结余，全部上缴军委财务，落实经费收支两条线。为进一步规范军队医疗机构经费收支管理及核算秩序，2016年底，军委先后制定下发经费供应、收支结余管理和收支核算相关规章制度，明确规范军费保障和为民医疗服务成本性开支范围，是军队医疗机构经费收支两条线的基本制度依据。在落实有关政策的初期，作为基层医疗机构会遇到一些具体问题。

1　困　惑

1.1上级核销与预算执行问题经费预算是单位建设的财力收支计划，财力收支活动必须依据批准下达的预算组织实施。会计核算的职责是反映和监督整个预算的实施过程，并对各项预算活动过程进行科学、准确的确认、计量和报告，核算始终围绕预算进行，预算是核算的前提[1]。由于军队医疗机构经费收支两条线制度，2016年年底才下发全军，军队医院已经按照2016年度经费预算组织会计核算，会计账务已经无法调整更改。按照上级要求，军队医院根据2016年4—12月会计核算资料手工统计填报上报数据。在报表审核过程中，对军队医疗机构在预算编制环节已纳入到成本范围的一些支出项目，如设备维修保养、信息技术运行维护、医务人员培养等支出项目，由于审核人员在内涵和范围的理解上与军队医院财会人员存在偏差，部分军队医疗机构已纳入到成本范围核算但被上级审核人员予以核减，造成这部分被核减的支出项目成为没有经费来源的项目，军队医疗机构就会出现预算编制和执行不一致、无预算开支经费等情况发生。

1.2报表结余与资金存量问题根据军队医院会计核算管理办法，军队医院医疗收支核算采用权责发生制的会计核算基础，即会计确认、计量和报告以经济业务权责发生为标准，确认本期收入和费用[2]。按照军队医疗机构经费收支两条线管理规定，军队医疗机构应当在第二年3月底前，将为民医疗服务收支结余逐级上缴至军委财务，纳入军费预算统筹安排使用。对于军队医疗机构，为民服务收支结余是否能够足额上缴，取决于货币资金是否充足，而货币资金存量的大小依据经济业务实际收到数减去实际付出数的最终数，因此，收付实现制影响和制约军队医疗机构货币资金存量规模。由于权责发生制与收付实现制的本质区别，军队医疗机构理论上很可能会出现“报表上有结余，账户里无资金”的情况发生。举例来说，某军队医院2016年为民服务收入20亿元、成本支出19亿元，则收支结余为1亿元，假设该军队医院收入和成本全部实现且无其他经济业务发生，理论上该军队医院货币资金存量也应为1亿元。若该军队医院收入20亿元中包含地方医保确认但未拨付的医保款0.4亿元，则结存货币资金仅为0.6亿元，该军队医院将无法足额上缴为民服务收支结余。

1.3整体发展与条块核算问题军队医院既是我军的卫勤保障力量，也是社会医疗保障力量的重要组成部分，是实行军民融合发展的重要领域。为军服务是军队医院的首要职责使命，为民服务是军队医院建设和发展的重要补充，两者缺一不可、协同发展[3]。按照军队医院会计核算管理办法，需要对经济业务活动按照正常经费、为军服务、为民服务等不同条块进行会计核算，按照核算结果实现经费收支两条线管理。由于军队医院经济业务本身的复杂性，医疗、教学、科研工作相互融合、相互交叉，对于经济业务的会计核算属性很难统一规范，在这种情况下对一项经济活动应在哪个模块下核算容易出现相互博弈情况。从军队医院自身角度说，经济活动会计核算属性按照先为民服务成本、再为军服务成本、后正常军费的先后核算顺序考虑。但从主管部门说，经济活动会计核算属性按照先正常军费、再为军服务、后为民服务成本的先后核算顺序考虑。举例来说，某军队医院将医疗区电梯维修保养费用纳入到“为民服务成本—设备维修保养”中核算，审核人员认为：“电梯不属于医疗设备，其维修保养费用不应纳入成本范围，应纳入正常军费—营房管理费中核算”。以上两个不同的理解角度很难从理论上判断孰对孰错，但产生的会计核算结果却相差甚远。

军队医疗机构经费收支两条线管理办法，是着眼于全面停止有偿服务后医疗机构经费保障实际逐步建立和完善的，对规范军队医疗管理和经费收支秩序，构建清晰高效的经费保障运行机制，促进军队医疗机构建设规范有序发展有重要意义。结合军队医疗机构实际执行过程中的一些困惑和问题，从制度完善和配套方案上提出以下建议。

2　建　议

2.1科学界定收入成本范围要确保不同规模、不同类型、不同区域的军队医疗机构执行经费收支两条线制度的统一性和刚性，明确收入和成本的范围，严格规定正常军费、为军服务和为民服务成本的核算边界。在收入核算方面，对于属地化医保盘子总额受限等原因已确认但未支付的医保款项，经医疗机构书面说明后，建议允许根据实际下拨当年补交款项。在成本核算方面，进一步明确成本项目概念和范围，可以通过制定目录清单或负面清单模式，特别是对理解上异议较大的成本项目，如设备维修保养、医务人员培养、信息技术运行维护等科目，急需对核算范围和边界作出规范；对于在政策文件中有 “按政策规定批准减免”、“经批准聘用”等限定词汇的成本项目，急需出台相关配套政策作出明确；建议增设“其他成本”科目，用于核算各医院无法纳入上述成本范围但又属于为民服务成本中的项目，如医疗表格印刷费用、感染控制费用、辐射环评费用等。

2.2抓紧清理借垫款等遗留问题由于历史原因，军队医疗机构家底亏空数量有一定比例，多数为工程建设垫款。以前，军队医疗机构家底主要来源于医疗服务收支结余积累。实行经费收支两条线后，医院家底经费将失去归垫渠道。建议军委主管部门在核实确认的基础上，区分不同情况分类解决。在工程项目方面，对于已建成工程原计划依靠预期医疗收益逐年归垫的项目，从上缴医疗收入中逐年解决；对在建工程，前期垫支及后期所需经费由有关主管部门统筹安排；对未开工建设项目，重新履行报批手续。在设备购置方面，各军队医疗机构已纳入2016年经费预算但被上级核减的项目，医院垫支的这部分设备购置经费抓紧时间明确处理办法；拟定医疗机构医疗设备配备及更新标准，每年军队医疗机构设备款项按业务渠道逐级向上申请，由主管部门按照审批权限依据规划计划、建设标准，纳入预算审核安排。

2.3不断加强财务信息化建设由于医疗服务涉及面广，专业分工精细，业务流程和经济运行比较复杂，单纯依靠手工管理很难确保管理质量和效率。大部分军队医院都能够积极运用现代化计算机网络技术，通过建立数字化采集、传输、储存信息系统，实现经济业务管理的网络化、信息化、自动化。实行经费收支两条线后，如何准确反映医疗消耗、计量成本、收支结余情况，涉及医院全部收入、成本发生点，涵盖医院点与面、人、财、物等各种要素，需要依靠信息技术手段才能有效地实现。目前，急需军委机关升级改造军队医院会计核算管理系统，实现报表自动生成功能，减少人为审核因素影响。军队各医疗机构要积极借鉴ERP管理思路，通过对物资流、资金流、信息流的完整统一运用，实现全方位、全过程、全范围的一体化、集成化管理[4]。

【参考文献】

[1]杨少春.创新军队预(决)算与会计核算的思考[J].军产工程财会,2016,153(4):36-38.

[2]财政部会计司编写组.医院会计制度讲解[M].北京：经济科学出版社,2011:9-16.

[3]方培元,张合清.军队医院会计核算[M].北京：海潮出版社,2015:37-39.

[4]陈仲强,赵亮.医院绩效管理[M].北京：北京大学医学出版社,2012:397-400.