全面营改增后房地产企业应对策略探析

张云华 汪 波

（1.海南师范大学，海南 海口 571158；2.华闻传媒投资集团股份有限公司，海南 海口 570100）

中国房地产业对经济的影响可谓是牵一发而动全身。旨在去库存、优结构、促发展的房地产业营改增试点，改革运行至今一年有余，能否利用政府减收，换取企业效益增加以及激发市场活力，是各界共同关注的话题。实际上，大多数房地产企业享受到了改革红利，但也有一些企业税负不降反升、经营成本提高、经营发展受阻。探析房地产业如何应对营改增，将有助于减缓营改增对其产生的不利影响，促进房地产业健康可持续发展。

一、房地产企业税负不降反升的原因分析

（一）增值税税率设置过高

营改增后税率的设置直接影响房地产企业的税负高低。虽然国家每一轮税制改革都会遵循维持纳税人原来税负不变的原则设置税率，但营改增后采取一般计税办法的房地产企业适用11%的增值税税率，比原营业税税率5%高出六个百分点，尤其在营改增初期阶段，一些房地产企业在经营模式和管理制度等方面尚未及时调整和完善，难以全部满足进项税额允许抵扣的条件，导致税负提高。

（二）进项税额抵扣不充分

抵扣范围较窄。营改增后房地产企业不允许抵扣进项税额的情形包括：（1）购进货物、劳务、服务、资产等用于适用简易计税办法的项目、免税项目以及集体福利或个人消费等；（2）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（3）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等；（4）房地产企业在整个开发过程中缴纳的占比较高的各类政府税费项目，例如耕地占用税、契税、人防设施异地建设费、报建费等都不允许抵扣。此外，房地产企业营改增前已经购置的固定资产，不允许抵扣，营改增后购置的分2年抵扣。

抵扣条件严苛。营改增后房地产企业的土地成本可以抵减销售收入，但条件比较严苛，导致企业进项税额不能充足获抵，税负难以降低。采用一般计税办法的房地产企业只有在满足以下条件时才允许扣除地价款：第一，直接支付地价款给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位，应取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；第二，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，企业应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。此外，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，不得扣除地价款[1]。

抵扣凭证索取和管理难度较大。在房地产企业的成本项目中，除了建安成本、部分前期费用外，其他都很难取得有效抵扣凭证。例如，房地产企业的上游多为一些广告企业、销售代理公司、园林景观绿化项目等，大多是个体工商户或小规模纳税人，难以开出专用发票。此外，房地产企业的进项发票管理流程一般为查验签收发票、登记发票联、付款申请或者报销申请、财务认证抵扣、纳税申报等，整个购进流程比较复杂，财务部门没有办法知道企业内部谁收取了进项发票，共收取了多少张、多少金额，无法知道哪些发票已经查验通过了，哪些还在业务办理过程中，致使发票购进环节效率低下且容易出错，进而造成进项税额无法抵扣，企业税负增加。

（三）上游过重的税负转嫁

营改增后房地产企业的上游建筑企业适用11%的税率，较之前的3%高出不少。在材料方面，建筑企业购进材料种类繁多，除钢材、水泥、木材等大宗产品容易获得专用发票外，其余材料比较零星分散，供应商大都是难以开具专用发票的个体工商户和小规模纳税人等，即使能申请税务机关代开专用发票，也只能抵扣3%。在人工成本方面，建筑企业人工费占工程造价的比例较大（据测算，人工费一般在房地产运营中约占工程总造价的25%）[2]，属劳动密集型企业，而劳务用工大都来源于临时招聘的零散进城农民工，无法获得抵扣凭证；即便来源于劳务公司，但劳务公司自身没有进项可抵，其税负最终也转嫁到建筑企业头上，致使建筑企业整体税负上升[3]。总之，建筑企业营改增后同样也面临税率提高、进项税额抵扣不充分等困境。基于此，上游建筑企业通常将税收包含于价格之内转嫁给下游房地产企业，使其经营成本上升。

（四）税负转嫁受限因素多

营改增后如果房地产企业税负上升，可向前或者向后转嫁给他人负担，但税负能否转嫁要受种种因素制约。房地产企业属于竞争性行业，税负较难转嫁；房地产市场需求弹性取决于消费者的收入水平和需求偏好，也取决于开发商供应的产品质量，而当前我国居民消费需求总体不足，需求弹性较大，企业税负转嫁较难；由于房地产投资较大，开发商转产较难，供给弹性较低，意味着产品的生产者不能较快适应市场的变化调整生产结构，也不容易把税收转嫁出去；受当前经济整体下行压力的影响，从静态角度看，房地产市场短期内可能供过于求，而供过于求的产品税负一般不易转嫁。因此，在政府对房价进行宏观调控，不允许房价过快增长的背景下，营改增后房地产企业的税负转嫁能力不容乐观，只好承担和消化上游转嫁而来的大部分税费，使自身总税负增加。

二、房地产企业经营成本提高的原因分析

（一）企业财务核算成本增加

营改增后房地产企业的核算体系越发复杂，核算成本增加。在收入核算方面，营改增前，营业税包含于房地产企业销售收入中；营改增后，由于增值税是价外税，房地产企业销售收入变小。在成本核算方面，房地产企业的上游企业都实行了营改增，原先各种购进所产生的增值税进项税额不作为成本进行核算，于是企业的总成本将降低。在利润核算方面，营改增后假设保持原有税负不变，企业利润率会由于主营业务收入的减少而上升。但是，实际企业利润总额是增或减，取决于房地产企业的销售收入和成本费用的对比状况。在账务处理方面，因为损益表中不反映增值税，记账方法发生较大变化，企业财务报表的数据结构和分析流程更为复杂[4]。

（二）计算缴纳税款成本增加

营改增还导致房地产企业纳税申报和缴纳等操作流程发生改变，各类税款的计算更加复杂，申报缴纳方式较为繁琐。比如，对房地产开发项目采取预收款方式销售的，规定企业在收到预收款时，先按3%的预征率预缴税款，然后按照购进扣税法汇算清缴应纳税额；又如，营改增前，允许营业税在计算企业所得税时进行税前扣除，营改增后在计征企业所得税时，由于增值税是价外税，不允许税前列支；再如，营改增前，企业所承担的运费或其他劳务费用，允许税前列支，营改增后，企业支付的运费或其他劳务费用如果包含了进项税额，则不允许税前扣除。

（三）财务人员管理成本增加

营改增后房地产企业的财务处理办法和方式必然发生改变，加大了财务人员的管理成本。其中最主要的因素是企业财务人员业务素质参差不齐，对税收新政解读、相关会计核算调整以及税收计算与申报等产生偏差，容易导致企业财务核算的不合规，以及纳税申报的不准确。因此，许多房地产企业不得不对财务人员进行专门培训，从而加大企业的经营管理成本。

（四）企业税收遵从成本增加

为保证房地产业营改增的顺利推进，税法规定了一些过渡性优惠措施。例如，对新老房地产项目采取差别计税办法，而对个人转让或者无偿赠送不动产继续享受免税规定等，加上不同行业增值税税率差异，使改革后的增值税制过于复杂，违背了增值税中性原则，使企业税收遵从成本增加。首先，差别税率导致房地产企业可能会产生“高征低扣”、“低征留抵”等问题，影响企业现金流，增加企业管理成本。其次，由于行业税率的差异，会诱导部分房地产企业通过调整与上下游企业之间的购销关系开展避税活动，甚至钻税法漏洞进行税收欺诈，给自身带来巨大的税收风险。此外，营改增后，国地税系统分管权限将重新划分，将引发诸多不确定性和征管风险，降低房地产企业的纳税遵从意愿。

三、房地产企业应对营改增的策略

（一）加强政策宣传和专业培训

应加强营改增相关政策的宣传、培训和辅导工作。组织对相关财务人员进行专门培训，要求从宏观财务管理、微观会计核算与发票管理等方面把握税改新政的意义与要点，提高专业技能和税收筹划能力。此外，将培训范围扩大至企业决策层、管理层、采购部、营销部、广告部等。作为企业决策层，应全面了解新政实施流程，超前规划，把控全局[5]。而相关采购、销售等环节人员的学习和参与，有助于企业的税务内控，降低企业的涉税风险。

（二）加快企业发展方式的转变

加强分类管理。房地产企业应加强上游企业的分类管理和筛选。一般来说，应从一般纳税人那里购进商品和劳务,这样能获得专用发票充分抵扣；当然，也可选择从小规模纳税人那里购进，前提是要获得税务机关代开专用发票，或者小规模纳税人作出一定程度的价格让步。建议房地产企业在和施工企业谈签合同时各让一步，共同分享营改增红利，最大程度减少双方的税负和成本。

调整资本结构。房地产企业是资金密集型企业，在发展过程中，除了利用自身积累及内部融资来进行投资外，还可通过发行股票和债券、向银行借款等方式筹集资金。房地产企业举债融资在资本构成中占比较高，营改增后规定房地产企业的借款利息支出进项税不能抵扣，这无疑会加大企业的税负。因此，应调整房地产企业资本结构，减少债务融资，拓宽其他资金来源渠道，一方面可以降低企业经营风险，另一方面可以降低增值税税负。

追加成本投资。按现行税法规定，房地产项目如果在开发成本中追加一笔投资用于项目基础设施或者配套设施的建造，在计算土地增值税时可以享受加计20%的扣除优惠，同时如果销售的是普通标准住宅，其增值额未超过扣除项目金额20%的，还可免征土地增值税。营改增后，房地产企业可结合上述优惠政策，在某一项目完成后适当追加部分投资，在提高住宅质量、增加消费、回笼资金的基础上，获取土地增值税的节税收益。与此同时，也增加了房地产企业的可抵进项税额，减少了应纳增值税额。此外，大幅提高精装修房开发比例，使企业获得更多固定资产和物料的进项税额抵扣，也可节约税收。

优化产品组合。房地产企业应多元化发展，以规避营改增风险。除了开发普通住宅或商业地产之外，对土地一级开发、工业地产、旅游地产、保障性住房等也应关注，并且实行销售、自持出租或者自营等混业经营模式；适当减少商铺及高利润率的高档住宅的开发，可降低企业整体税负；走高质量、高性价比的房地产开发道路，可增强房地产企业的竞争能力并有效转嫁税负。

制定合理价格。如果房地产企业在转让环节销售价格过高，则会增加销售环节的销项税额，在进项税额不变的情况下，应纳增值税额及对应的附加税会增加。同时，也使土地增值税可能套用更高的累进税率，或者失去本应享受的免税优惠[6]。况且当前国家对于房地产市场的价格从行政还是经济方面都进行不同程度的干预。因此，盲目地追求高售价，并不一定带来高收益，应在综合考虑税金等各种因素的情况下，以最终收益最大化为目标，认真计算和权衡后制定价格。

调整组织架构。调整房地产企业组织架构，从单一的项目管理升级为规模化的集团化管理，有利于均衡企业税负。首先，应调整股权关系，成立具有真正法人资格的房地产控股有限公司，创建区域控股公司与所有项目子公司的购销关系，使之根据各项目子公司的盈利状况直接采取平价或加价的方式调节和平衡税负。其次，针对营改增后增值税“以票抵税”、“环环抵扣”等特性，有必要对企业内部的组织架构进行精心调整，加强采购管理、规范结算方式、强化日常运营管控。例如，区域控股公司可成立独立核算的采购中心、结算中心和运营中心，其中采购中心应负责所有工程类、服务类所需物料和劳务的集中采购；结算中心应重点把控资金的运用，进一步强化收付款的计划性和控制能力；运营中心负责项目前期策划启动、工程现场管理、技术指导监督和后期销售服务等。再次，为了消除营改增对房地产业上下链条产生的不利影响，应注重转变经营模式，开展以资金拆借、联合购地、合作开发、项目股份制等多种形式的合作，建立稳固的合作关系。例如，营改增后，消除了原先甲供材计征建安营业税对房地产企业的困扰，同时与生产企业也不再有混合销售行为的争议，这样就可以转变经营模式，将供应链向增值税税率高的钢铁、水泥、房屋配套设备、材料等行业延伸。在条件允许的情况下，还可以成立贸易公司统一进行区域内各项目的材料供应，为企业税收筹划提供一定的操作空间。

（三）加强财务核算与内部控制

进一步完善企业财务核算与内控制度，消除营改增后会计核算改变带来的负面影响。走精细化管理之路，测算和分析营改增对房地产企业的收入、利润、税负、现金流等的影响，为企业决策层和管理层提供有价值的信息，以便能事先对企业的业务流程、会计系统、税务申报等方面进行合理的调整；对供应商、客户进行分类梳理，重点加强对进项税额的全过程管控，重新制定价格策略等；调整会计账簿科目，准确进行会计和税务处理；重视对营业收入和成本的分开核算，避免申报纳税时临时拆分，造成申报数据不准确而遭致税务机关严惩的风险；将减税、免税项目的各项服务收入准确划分核算，避免发生被税务机关取消优惠资格的风险[7]。

（四）提升专用发票的管理水平

及时取得有效的抵扣凭证。房地产企业在购进环节应按照纳税人类别、发票取得难易程度等标准进行分项管理。认真审核分包商是否具有开具专用发票的资格，优先和上游具备正规资质的能提供专用发票的一般纳税人合作。做好专用发票的采集和传递工作，确保及时抵扣税额。重点关注合同的签订，务必做到合同名称、单位名称与专用发票一致，同进将专用发票需求写入合同，规避纠纷。对不能开具专用发票的单位或个人，可要求对方在价格上给予让步，以降低企业成本。

扩大专用发票的获取范围。尽量要求对方提供可抵扣的专用发票，并及时获得。对于一些不太容易直接取得的专用发票，也可以多采取变通的方法取得。一般来说，零售类货物以团购的方式取得专用发票更为容易，因此，对于大型房地产公司而言，由于其开发项目众多，可以利用集团选定供应商集中采购，专用发票开给各项目公司，尽量避免材料供应商或材料来源散杂，有效缓解专用发票索取困难的情况。

杜绝违规违法发票的获取。税务部门对增值税专用发票的管理和稽查十分严格。企业应充分了解哪些属于可抵专用发票，哪些是无法抵扣的专用发票，例如虚开发票、伪造发票、被证明为非税务机关出售的发票、通过金税工程系统发现“失控”和“作废”的发票，以及走逃企业开具的未报税的专用发票等等均无法抵扣。企业应仔细认证和比对，杜绝违规违法发票的获取，否则不予抵扣进项税款，如果情节严重还以非法购买专用发票、购买伪造专用发票、逃税等罪名论处[8]。