营改增后大型水利工程建设期业主单位增值税相关问题探讨

曹旭东

（1.水利部小浪底水利枢纽管理中心，450000，郑州；2.广西大藤峡水利枢纽开发有限公司，530000，桂平）

一、营改增后工程建设管理的影响

1.对业主税收管理认识的影响

营改增以前，大型水利工程建设期涉及的主要流转税是营业税，相关政策和申报缴纳工作都比较稳定单一。工程建设中涉及增值税的主要业务为设备采购，且相关增值税也计入工程投资，不需要单独核算，也不存在抵扣问题，业主税收管理工作比较简单，因此工程建设期业主一般不需过为重视增值税税收政策研究和管理工作。

营改增以后，大型水利工程建设期工程税收管理出现了新变化：一是政策出现重大变化，营改增后政策规定购置固定资产和新建不动产取得的增值税进项税基本都能抵扣，这项政策既关系工程建设期的投资管理，也关系工程完工后的经济效益，是国家给予的普惠政策红利，业主单位需高度重视、充分研究、合法使用；二是税收管理更加复杂，增值税是国家现行税种里政策性、专业性、复杂性较强的一个税种，涉及承包人、供应商、监理、设计、业主等各管理主体，按照营改增以前的税收管理模式，仅依靠财务部门做好税收管理工作难度很大，业主需充分认识到增值税相关税收管理工作的系统性、全局性、复杂性，改变过去工程建设期不注重增值税税收管理的认识，协同工程分标、工程招标、合同签订、合同履约、结算支付等涉税环节，督促内部涉税部门加强税收政策学习、研究、应用，防范税收管理风险，实现最大投资效益。

2.对业主招标投标的影响

（1）对主材分标的影响

营改增后业主在工程分标时存在两项可选方案：一是将主材从施工标段中分离出来招标，由业主单独招标自行采购；二是将主材列入施工标段中，由承包人进行采购。两种方案的优缺点对比：主材单独分标、业主自购方案的优点是可以取得16%税率的主材增值税进项税发票将来留抵，而并入施工标段中由承包人采购，业主只能取得10%的建筑业增值项进项税发票将来留抵，相比业主能多获得6%的增值税进项税抵扣经济效益，而缺点是业主对主材管理需要配备更多的资源，并具有较高的管理能力，否则要承担管理不到位带来的各种风险；主材并入施工标段、由承包人采购方案的优点是业主不用承担材料供应引起的进度、质量管理责任及产生的合同索赔风险，也不需要配备专门人员进行材料管理，能免除管理责任和管理风险，而缺点是不能享受主材自购多得的6%增值税进项税留抵效益。因此营改增后业主将主材单独分标已符合税收政策，在工程分标时只需权衡利弊选择更有利的分标方案。

（2）对设备采购招标的影响

大型水利工程设备采购招标时，招标内容一般包括设备自身和附加的设备安装、设备运输、设备试验、技术服务、设计联络服务等内容，涉及的增值税税率包含16%、10%、6%多种税率，业主招标时应充分重视，在招标文件中需清晰、准确、完整列示采购内容，并要求投标人准确计算税费，避免评标、合同执行过程中出现管理问题和税收风险。

（3）对招标报价的影响

由于增值税属于价外税，增值税计税基础和应税额与营业税相比发生了根本变化，水利工程造价方式也作出调整，2016年7月5日水利部印发《水利工程营业税改征增值税计价依据调整办法 》（办水总 〔2016〕132号）规定：建筑及安装工程费，即直接费（含人工费、材料费、施工机械使用费和其他直接费）、间接费、利润、材料补差等均不包含增值税进项税额，并以此为基础计算增值税税金，此规定明确营改增后水利工程增值税进项税计税基础只包含直接费，以此为基础计算的增值税进项税不包含在工程造价中。业主进行工程招标时，应在招标文件中将投资总价进行价税分离，要求承包人报价时将增值税单列，采取此种方式有利于解决两方面的问题：一是便于将来建设过程中的投资管理、合同管理和财务管理；二是在采用综合评分法进行投标评分时，报价分占总分比重高，如投标人享有税收政策优惠，采用不含税价格计算评分更公平合理。

（4）对工程移民管理模式的影响

当前大型水利工程移民都是采用包干的方式，将移民工作量和投资包干到地方政府，由政府在概算投资内自主实施移民工作，移民资金拨付时均以政府部门提供的财政非税专用收据作为依据，移民资金结算时以完成的实际工作量和投资办理结算。大型水利工程建设移民工作内容一般包括各类移民补偿、复（改）建工程、防护工程、库区清理等，工程移民内容除移民补偿外主要就是复 （改）建工程、防护工程，且复（改）建、防护工程占移民总投资中比重高，这些建设内容属于增值税应税范围中的建筑业，适应税率是10%，由于营改增后取得的增值税进项税都可以抵扣，这部分经济效益业主可予以考虑，如需获得此部分经济效益，应在制订移民工作大纲和与政府签订移民安置补偿协议时予以重视，研究是否将这部分建筑安装工程内容实行政府包干形式，如移民工作实施确有必要将这部分内容列入政府包干，也可在包干合同中采取适当的方式将移民补偿与复（改）建、防护工程与移民补偿分开结算，要求复（改）建、防护工程按建筑业开具10%税率增值税专用发票，取得更多的工程增值税进项税。

3.对业主合同签订和履约的影响

（1）对合同签订的影响

在合同签订过程中应注意以下内容：一是合同总价应实行价税分离，明确不含税价和增值税；二是合同中约定开票信息，主要包括开票方身份 （一般纳税人还是小规模纳税人）、纳税识别号、合同项目计税方式 （一般计税还是简易计税），同时要求对方信息发生变更时，在一定期限内必须书面告知；三是合同中约定增值税的开具要求，主要包括适用税目、发票类型（专用发票还是普通发票）、适用税率（16%、10%、6%、5%、3%），并明确要求必须加盖发票专用章；四是合同中约定发票开具时点及送达时间；五是合同中约定发票违约条款约定，对发票未及时送达导致发票超期不能认证抵扣、发票开具不规范、虚开发票等设立违约条款。

（2）对合同履约的影响

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目均为老项目，可以选择适用简易计税方法计税，且一经选择36个月内不得变更。根据此项政策，在建大型水利工程建设期业主在合同履约过程中应注意好几方面的问题。一是如果签订的合同属于承包人包工包料的总包合同，由于承包人选择计税方式3年不能变，且承包人能抵扣人工、材料、设备等所有成本的增值税进项发票，业主可要求承包人采用一般纳税方式，提供11%税率的建筑业增值税专用发票，而不是采用简易纳税方式，提供3%税率的建筑业增值税专用发票。二是享受增值税税收优惠政策比享受营业税税收优惠政策的单位多，承包人履行合同时开具的增值税发票税率与招标时的税率可能存在较大差异，业主应要求承包人按合同约定税率提供增值税进项税发票，承包人确实提供不了约定税率发票时，业主应作为一项反索赔措施，在合同结束后与承包人提出的工程索赔统筹考虑。三是以前业主普遍采用的将主材费用包含在施工合同中，主材采购由业主实施的模式，应区分两种情况分别处理：一是招标时已经明确主材由业主采购的情况，业主在合同结算时需将主材价款从结算款中扣除，不再要求承包人开具主材部分增值税专用发票；二是招标时未明确主材由业主采购的情况，考虑审计风险和税收风险，业主选择的最优方案是需将主材采购交付承包人，要求承包人在工程结算时开具10%税率的建筑业增值税进项税发票。

4.对业主会计核算的影响

此部分按照2016年12月3日财政部发布的 《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22 号）规定要求执行。 一是核算内容方面，2016年5月1日后购进不动产或取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定，自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记 “应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费—待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目；尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费—待抵扣进项税额”科目。二是适应范围方面，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。三是会计调整方面，2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

根据政策要求，大型水利工程增值税会计核算也应按此规定实施，在账套中增设“应交税费”及明细科目核算，以前核算不一致的要进行核算和报表调整，将来需要抵扣的进项税都要从投资核算中分离出来，建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资、固定资产等核算内容中包含的增值税进项税都要分离核算。

5.对业主财务管理工作的影响

（1）财务部门应做好建设期增值税纳税登记和相关税收管理工作

根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。当前基本建设项目法人存在多种形式，大型水利工程都具有一定的经营性，工程完工后都将发生增值税应税业务，因此在工程建设期业主需要设置专业税收管理岗位和配备相应人员，做好增值税一般纳税人税务登记，加强增值税相关政策研究、前期筹划、日常税收管理工作，为工程完工后的运行期税收管理奠定基础。

（2）财务部门应参与招标文件审查和合同会签

增值税政策性、专业性很强，财务部门应把关前移：在工程分标时结合税收政策提出分标财务意见；在招标文件审查时对投标人的纳税资格和信息是否真实、投标内容适用税率是否准确、投标人是否具备相应的开票资格、投标人享有税收优惠政策业主的应对方案等内容把关和提出专业意见；在合同会签时应重点关注招标文件审查时提出的意见是否采纳、增值税发票开具要求与税率是否符合政策、资金支付与发票开具条款在合同执行时是否存在税收问题等内容进行审核。

二、营改增后基本建设亟待解决的问题及建议

1.完善基本建设增值税相关税收政策与会计政策衔接

（1）税收政策

基本建设固定资产及不动产在建工程取得的增值税进项税相关税收政策主要经历了3个阶段：第一阶段是2008年12月31日以前，固定资产取得的增值税进项税都不能抵扣；第二阶段是2009年1月1日至2016年4月30日，根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干 问题的通知 》（财 税 〔2008〕170号），自2009年1月1日起，购进或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额允许抵扣；第三阶段是2016年5月1日起，根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），按固定资产核算的不动产或者不动产在建工程取得的增值税进项税均可以抵扣。

（2）会计政策

2016年12月3日财政部关于印发的 《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定固定资产或不动产在建工程取得的增值税进项税都要列入“应交税费”核算。2016年7月6日财政部印发的《基本建设项目建设成本管理规定》（财建 〔2016〕504号）第二条、第三条、第四条、第十条规定，除设备投资不包含增值税进项税外，建筑安装工程投资、待摊投资、其他投资中的增值税进项税均包含在相应投资内。

（3）政策差异

从财会〔2016〕22号文与财税〔2016〕36号文看，增值税相关会计政策与税收政策形式已经统一，增值税进项税均不计入资产成本并单独核算，但财会〔2016〕22号文明确的会计核算要求是增值税进项税不再列入“固定资产”“在建工程”等科目，这是按企业会计制度要求考虑的核算方式，而大型水利工程会计核算时与增值税相关的主要有 “建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资、固定资产、采购保管费、器材采购”等会计科目，这些科目使用与基本建设财务报表、工程竣工财务决算有直接关系，并不能简单通过“在建工程”科目得到反映，建议完善财会〔2016〕22号文，实现基本建设项目增值税会计政策与税收政策形式和内涵的统一。

财建〔2016〕504号文中建筑安装工程投资、待摊投资、其他投资仍包含增值税进项税，与财会〔2016〕22号文、财税〔2016〕36号文增值税进项税管理要求存在不一致的情况，建议予以完善。

2.统一基本建设投资管理口径和标准

国家发改委批复工程初步设计概算时，概算投资包含增值税进项税，基本建设项目主管部门（如水利部）下达每年投资计划时，也包含增值税进项税，各级投资管理部门在进行投资统计时，增值税进项税也未价税分离，而是价税一并计入投资总额进行统计。

2016年12月3日财政部印发的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定，取得的增值税进项税列入“应交税费—待抵扣进项税”进行核算，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的都要按此规定执行，基本建设财务口径的投资已经不包含增值税进项税。

由于营改增政策税收政策和会计核算政策变化，基本建设履行投资管理职责的国家相关主管部门和业主内部财务、计划、统计部门的投资口径已出现重大差异，这种差异将产生三个方面的重大影响：一是大型水利工程一般都使用中央财政资金，资金拨付预算单位时已经包含增值税进项税，而此部分资金将来在工程运行期又可以抵扣，从中央财政资金管理角度相当于拨付了两次资金；二是投资口径不一致影响统计部门、项目批准部门、项目主管部门、财政部门等各投资管理部门获得的数据信息一致性、准确性；三是不利于工程建设期业主单位投资计划执行管理。

针对此种情况，建议采取两方面措施：一是制定过渡期应对措施，基本建设国家相关投资主管部门仍维持投资管理现状，业主在合同执行阶段将增值税进项税单列，投资计划、统计部门按 “未含税投资+增值税进项税”模式进行投资统计和上报投资计划执行情况；二是制定长期应对措施，履行基本建设投资管理职责的相关管理部门，对基本建设投资中包含的增值税进项税如何进行投资管理进行研究，从源头统一投资管理口径和标准。

3.抓紧修订和完善基本建设会计核算制度

现有基本建设单位执行的主要会计制度是财政部1995年颁布的《国有基本建设单位会计制度》和1998年颁布的 《国有基本建设单位会计制度补充规定》，基本建设会计核算制度已超20年没有修改，当前基本建设出现了各种新情况：基本建设内容不断丰富、项目法人组建形式更加复杂、项目投融资渠道逐渐多元、国家财税政策不断改革等，考虑基本建设仍是将来国家维持和拉动经济增长的长期、主要措施之一，基本建设会计核算也存在自身特殊性，建议相关部门对基本会计核算制度是否继续执行、怎么执行进行研究，如果继续执行，需抓紧修订、完善现有基本建设会计核算制度，如果不再执行，应在其他会计制度中明确如何进行基本建设相关会计核算。

4.明确竣工财务决算时结余资金和增值税处理问题

（1）明确结余资金的计算及处理

2016年4月26日财政部颁布的 《基本建设财务规则》（财政部令81号）第四十七条规定：结余资金是指项目竣工结余的建设资金，不包括工程抵扣的增值税进项税额资金。财建〔2016〕504号文第三条规定设备投资不包含可抵扣的增值税进项税，第二条、第四条、第十条规定未规定建筑安装工程投资、待摊投资、其他投资不包含可抵扣的增值税进项税。财会〔2016〕22号文规定取得的增值税进项税均应列入 “应交税费—待抵扣进项税”进行核算。财政部令81号文对结余资金已经明确界定，但财建〔2016〕504号文、财会〔2016〕22号文对增值税进项税的处理意见存在差异，导致日常会计核算和竣工财务决算时，结余资金的计算可能存在不同的理解，建议从政策上予以明确。

《基本建设财务规则》（财政部令81号）第四十八条规定：经营性项目结余资金转入单位的相关资产，非经营性项目结余资金，首先用于归还项目贷款，如有结余按照项目资金来源属于财政资金的部分，应当在项目竣工验收合格后3个月内，按照预算管理制度有关规定收回财政。大型水利工程一般都具有经营性和非经营性双重性质，资金筹集方式也多种多样，工程可行性研究批复时很难将枢纽工程整体划分为经营性和非经营性两部分，工程建设过程中也很难明确财政资金、自有资金具体用于哪些经营性项目和非经营性项目，工程完工后结余资金处理难度很大，对具有经营和非经营性双重属性的国家大型基本建设项目，建议明确结余资金如何处理。

（2）明确增值税进项税在竣工财务决算报表中的处理

2014年3月29日水利部颁布了 《水利基本建设项目竣工财务决算编制规程》(SL 19-2014)，2016年 6月30日财政部颁布了 《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建〔2016〕503号），这是大型水利工程竣工财务决算编制和审批的两个基本制度，营改增后由于增值税进项税已经从财务核算中单列出来，但竣工财务决算时此部分税费如何在决算报表中反映未予以明确，建议尽早完善。