土地一级开发成本核算探讨

李 艳

土地资源是我国经济发展的基础要素，虽然我国目前城镇化建设土地需求逐渐提高，但土地利用率却不高，土地供求矛盾十分突出。且十九大报告和近年来政府工作报告中屡次强调新常态下管理职能优化是实现持续发展、降低风险、消耗过剩产能的重要途径。土地一级开发由于其具备周期长、投资大、面积广等特点，而致使其需要一整套合理合规的成本核算方法加以指导和规划，以规避和防范财会风险，获得足够的项目周转资金。为此，探讨土地一级开发成本核算具有重要现实意义。

一、土地一级开发概述

土地一级开发的要求是根据城市土地储备供应计划、土地利用总体规划、城市总体规划、社会发展规划等文件要求，其原则是市场运作、统一规划、政府主导，其实施对象是乡村集体、城市征地、环境建设、交通建设、基础设施配套建设等。土地一级开发成本是土地一级开发项目决策阶段的关键，它直接关系到出让交易价格、项目成本管理及项目融资有效性。土地一级开发模式主要有三种模式，一是政府直接作为土地开发主体，其土地开发工作主要由储备机构负责；二是政府通过招标方式确定企业作为开发主体，完成开发后由储备机构进行拍卖；三是企业贯穿土地开发全过程，一种是企业负责土地一级与二级开发全过程，从土地使用到房地产销售，另一种是企业负责征地、拆迁、安置等，将“生地”变为“熟地”。其特点主要为核算复杂和核算周期长，其中核算复杂主要体现为在不同环节费用的归集方式、支付对象和费用类型均有不同，核算周期长体现为其开发周期通常在3-5年，若中间环节进展不顺利，可能会导致周期跨度更长。

二、土地一级开发成本核算要点

1.土地一级开发成本的内容

根据以往文献及实践操作经验，土地一级开发成本包含直接成本和间接成本，其中直接成本包含前期费用、征地拆迁费、市政基础设施建设费、公共配套设施建设费，间接成本包含财务费用、销售费用、开发期税费及其它费用。具体而言，直接成本中前期费用主要体现为项目建议书编制费、评估费、可行性研究报告编制费及评估费、规划编制费、测量费、勘察费、设计费等。征地拆迁费可分为征地补偿费和拆迁补偿费两类，前者包含土地补偿费、青苗补偿费、其它土地附着物补偿费、安置补助费及其它费用及税金（耕地开垦费、耕地占用税等），后者包含农民（居民）拆迁（如搬家补助费、提前搬家奖励费、房屋拆迁补偿费等）、乡镇企业（如停产停业补助费）、国有企事业（如军产补助费、设备搬迁补助费等）、市政公共设施（如古树文物古建修护还建费等）、特殊用地（如军事用地）及其他费用和税金（如拆迁不可预见费、拆迁评估费）。市政基础设施建设费包含道路、桥梁、雨水、污水、电力、热力、天然气、电信、热力站、开闭站等基础设施建设费用。公共配套设施建设费包含交通智能化系统、公共标识指示系统、区域安防监控系统、非机动车停车设施等建设费用。间接成本中财务费用包含贷款利息、其它融资费用及金融机构手续费。销售费用包含市场推广费、招商费及入市交易费。开发期税费包含增值税、城建税及教育费附加。其它费用包含招标代理服务费、临时用地费等。

2.土地一级开发成本的核算重点

土地一级开发成本的核算重点主要体现于在开发成本和开发间接费用中归集。首先，就开发成本归集而言，通常是经过“土地开发”科目核算，下设“商品性土地开发”、“自用土地开发”等二级科目，但少数成本可以通过“房屋开发”科目计入房屋开发成本中。例如以上所述的配套设施费、基础设施费、前期费用、拆迁补偿费等直接费用均计入“开发成本-自用土地开发成本”和“开发成本-商品性土地开发成本”科目。

值得注意的是，配套设施费用的归集具有两种情况，一是土地开发与配套设施建设同步进行，若可以直接分清收益对象的，可以通过“开发成本-土地开发”科目，但若分不清收益对象的，则通过“开发成本-配套设施开发”科目核算，直到项目竣工时再按照收益对象进行核算。二是土地开发与配套设施建设不同步进行，应该通过“开发成本-配套设施开发”科目核算，直到项目竣工时再转回“开发成本-土地开发”科目。但如果土地开发已经竣工，待出租或者出售，而配套设施没有竣工，这时应该先通过“开发成本-土地开发”科目预提成本，配套设施成本费用通过“开发成本-配套设施开发”科目核算，待所有均完工时，根据预提与实际发生的差额进行冲减“开发成本-土地开发”。

其次，就间接费用归集而言，先通过“开发间接费用”科目核算，待月底结账时，可以冲减“开发成本-商品性土地开发成本”科目。但如果间接费用发生部门本身属于开发项目企业，那么间接费用直接计入“开发成本-商品性土地开发成本”科目。

三、土地一级成本核算的优化对策

1.细化成本核算方法

土地一级开发成本核算具有核算复杂的特点，由于其涉及费用类型多且灵活，因此成本核算方法必须予以细化。一是前期费用，其中评估费用（例如项目研究报告、建议书评估费）应在投资估算额范围内以插值法为主；规划编制费应以用地面积单价与计费单价相乘方式计算；设计费、勘察费等应以基价和调整系数为主要计算标准。二是征地拆迁费，土地补偿费应以国家或地区制定的标准为主；耕地占用税、开垦费应该以单价和面积为主要计算标准；拆迁补偿费应该以协议价格或者国家相关文件标准执行。其它相关费用一律按照国家或者区域相关文件执行，没有文件的按照协议价格或者与政府协商定价。每一个成本费用类型均具有具体的计算标准和计算依据。

2.健全成本监管机制

一级开发过程中，成本监管是整个项目推进的基础，也是关键。一是结合当下信息化网络时代，搭建成本数据平台，在企业内部审计部门、财务部门、外部政府审计部门等多部门间实现数据共享与对接，加大管理信息系统对成本数据的实时、动态监测力度，形成人工与系统合力，规避成本风险。二是优化成本筹划，尤其在营改增税制改革后，税负成本筹划是成本筹划的关键，以合理合规方式推进纳税方案优化，取得抵扣票据、延迟纳税等。三是健全拆迁费用、公共设施建设费用和前期费用的核算体制，强化对拆迁费用核算精确性、准确性的重视，提高草坪绿化等公共设施小额费用的核算全面性，以项目可行性报告和立项报告为支撑降低前期费用。

四、结语

土地资源是我国经济发展、民生发展的重要资源形式。在供给侧结构性改革背景下，土地开发成本核算优化直接关系着政府、企业及城市居民等多方利益。但由于其周期长、核算复杂等特点，在新形势下呈现出了众多不足之处。本文基于成本核算内容，从开发成本与间接费用归集方面阐释了成本核算重点，并从细化方法、健全机制两个角度提出了优化措施。

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