审计“大智慧” 勿耍“小聪明”

李克亮

【摘 要】 在一不留神就会遭遇“黑天鹅”的资本市场，普通投资者对审计的保证、增信作用越发依赖，但审计失败的案例却层出不穷。文章通过证监会对立信行政处罚前的一场听证会的分析，就立信的审计失败个案进行深入解读，从中窥探到审计失败的痼疾：（1）执行审计程序机械僵化；（2）风险导向审计得不到落实；（3）审计质量控制苍白无力。针对这些问题的思考不再是放射状的怨天尤人，而是聚焦审计工作本身的自我审视与自我救赎。

【关键词】 听证会； 底稿； 审计程序

【中图分类号】 F239.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）02-0132-04

众所周知，立信会计师事务所（以下简称立信）是国内第二大会计师事务所，可谓历史悠久，信誉卓著。但2015年，立信却接连爆出三起比较重大的审计失败案，分别是金亚科技、康华农业和神开股份。2016年7月20日，立信又因在上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）虚假陈述案中未勤勉尽责遭到证监会行政处罚。人们不禁要问：立信这家民族品牌事务所到底哪里出了问题？独立审计为什么总是失败？审计失败是怪市场、怪客户还是怪自己？2016年7月，证监会专门对立信的行政处罚开了一次听证会，这次听证会给了我们一个寻找答案的机会。在听证会上，立信对证监会指控的违法问题逐一进行了申辩，证监会也逐条进行了反驳，双方唇枪舌剑，场面激烈，堪称难得一见的“审计现形记”。

一、立信未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序

（一）问题描述

根据证监会的调查，2013年12月，大智慧在其官方网站上进行了以“年末狂欢，百万现金大让利”为名的促销宣传活动。大智慧的销售人员向客户承诺：截至2014年3月31日，若对活动中的产品反馈未达预期，可全额退款。在无法预计客户退款可能性的情况下，大智慧公司2013年12月提前确认收入8 744.69万元，虚增利润6 826.98万元。立信对在2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的2 242.29万元收入进行了审计调整，调减了2013年收入，其他的未作审计调整[ 1 ]。

（二）立信申辩

1.审计师在执行常规审计程序的基础上，实施了追加的审计程序，均未发现大智慧存在“2014年3月31日前可全额退款”的销售政策。2.审计师对电话录音实施了询问程序，项目组以普通客户名义电话询问大智慧销售人员的审计程序也可实现与抽样查听电话营销录音同样的审计目标。3.针对个人用户无法函证时的替代审计程序，采取了相比函证程序更有针对性的审计程序：抽取了销售发票、对应的银行进账单以及服务开通的系统记录，逐一核对记载的客户姓名、金额、销售内容、时间是否一致。

（三）问题解析

立信所关注到的异常事项主要有两项，一项是大智慧2013年12月确认收入占全年收入的比重达37.74%，另一项是资产负债表日后的大额销售退回。

先说第一项。根据证监会的调查，大智慧12月销售业绩剧烈增长的原因是大智慧向客户做出了“不满意可全额退款”的承诺。正是这个承诺决定了大智慧不能确认相关的销售收入。根据企业会计准则，商品销售收入确认需要满足的一个必要条件就是企业已将商品所有權上的主要风险和报酬转移给购货方。大智慧的承诺意味着这个条件没有得到满足，收到的汇款只能计入预收账款。立信申辩说他们没有发现该销售政策，那么他们应不应该去发现呢？做审计的都知道，每年的12月是一个很敏感的月份，很多需要业绩的公司一般会在这个月进行冲刺，想方设法虚增收入。大智慧12月一个月就确认了3.3亿元的收入，如果没有特殊的承诺或销售政策，在股票市场一直低迷的情况下，炒股软件这种没有季节性的产品怎么可能在某个月份出现井喷呢？审计师当然有义务去查清背后的原因，但立信的审计师居然没有查出来。

再说第二项。从2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间，大智慧就发生了销售退回2 242.29万元，立信还对此进行了审计调整。销售退回的原因是什么呢？上年同期为什么没有发生这么大金额的退货呢？审计师是怎么查的呢？根据证监会的调查，立信所谓追加的审计程序是指“查验”，审计师查验了“退款协议”和“购货合同”。而根据证监会的调查，大智慧的“退款协议”和“购货合同”均为统一制式合同，从上面无法获悉退款的真实原因。审计师申辩其通过询问大智慧管理层了解到退款原因系投资顾问业务导致客户亏损从而引发客户过度维权所致。其实只要稍加分析就可以知道这么大金额的销售退回显然不是投资顾问业务导致。根据2011年开始实施的《证券投资顾问业务暂行规定》，大智慧在提供证券投资顾问服务时，如果收取费用，需要就证券投资服务单独与客户签订协议，这就会形成区别于软件产品的另一种销售。在服务过程中，大智慧不能代替客户进行投资决策，不能对投资收益提供保证，投资风险由客户承担。一般情况下，当客户因听信大智慧的投资建议而发生亏损时并不能找大智慧索赔。由此可见，大智慧的巨额销售退回肯定是因为公司做了与所出售软件产品有关的承诺或特殊销售政策，而这个承诺或销售政策到底是什么，审计师没有查清楚。根据证监会的调查，在立信的审计底稿里除了一份2015年8月补签的管理层说明外，了解其后退货原因的审计程序在审计工作底稿（以下简称底稿）中未明确记录，底稿里也没有审计师所谓的以普通客户名义询问大智慧工作人员的审计程序记录。这说明审计师根本没有认识到存在的重大错报风险，其执行的审计程序要么偷工减料，蜻蜓点水；要么例行公事，简单机械，根本看不到能动的思考与扩展。正是由于审计师对重大审计问题失去了起码的职业谨慎和怀疑，他们才仅实施了常规审计程序，而没有设计和实施更有效、更有针对性的审计程序来查清舞弊。那么审计师是不是实施了常规审计程序就可以免责了呢？答案是否定的。2006年发布的《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。所以，在重大错报风险面前，仅仅实施常规性的审计程序是不够的，审计师有义务根据具体情况创造性地设计和实施一些审计程序。endprint

二、未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序

（一）问题描述

2013年12月，大智慧电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等以弥补前期亏损。部分客户应邀向大智慧汇款，其中有客户在汇款时注明“打新股”等。大智慧收到款项后计入2013年产品销售收入。经查，大智慧虚构12名客户，虚增2013年收入287.25万元。立信底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的“打新股资金”“理财投资资金”等备注存在明显异常[ 1 ]。

（二）立信申辩

已发现的错报金额低于重要性水平，所以未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报。立信的审计师称已经关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有在底稿中予以记录。

（三）问题解析

首先，审计师在对销售业务抽样时，只是简单抽查了一些会计凭证，然后复印归档，既没有根据审计抽样的标准规范去做，也没有保持合理的职业怀疑，简单说就是为做底稿而做底稿。根据证监会的调查，立信的审计底稿中没有任何记录表明立信已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。由此可见，在助理审计人员没有做好的情况下，负责该项审计业务的项目经理也没有认真审阅相关的底稿。

其次，立信申辩称已发现的该项错报金额低于重要性水平所以没有扩大样本量，这是站不住脚的。实际上，根据立信的底稿，审计师并没有将发现的此类错报金额进行汇总并与分配到该类交易、账户余额的重要性水平进行比较。另外，即便已发现的错报金额小于重要性水平，但还缺少关键一步，即推断出的抽样总体重要性水平到底是多少？如果该项错报和其他错报汇总起来是否会超过财务报表层次的重要性水平呢？再者，重要性水平的确定不仅要看错报金额的大小，还要看错报的性质。大智慧将收到的众多客户的委托理财资金确认为销售收入已经属于明目张胆的财务造假了，审计师发现后应立即扩大样本量。《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第二十一条规定：“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。”而立信在发现摘要异常的情况下，一方面未对该异常事项的性质进行判断并在底稿中进行记录，另一方面根本就没有对此异常作进一步的追踪。

三、大智慧将应归属于2013年的年终奖计入2014年的成本费用

（一）问题描述

立信底稿未描述或记录针对审计报告报出日前已发放的2013年年终奖2 495.43万元执行的审计程序，以及其未被计入2013年成本费用的合理性解释。底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬。但对应的底稿明细表中未记录此程序的执行情况[ 1 ]。

（二）立信申辩

1.大智慧的做法符合一贯性原则。2.大智慧与其员工签订的《劳动合同书》等法律文件中未对其他薪酬（包括年终奖）作出明确的约定或任何的书面承诺。3.2014年1月发放的年终奖是为维持员工队伍的稳定而給予的一次性额外补贴，并非完全是按惯例发放的年终奖，亦非归属于2013年度的薪酬。4.该笔薪酬在2013年12月31日是否发放、发放多少，均不能合理预期且不能得到可靠估计。

（三）问题解析

在对“应付职工薪酬”审计时漏掉了至关重要的“年终奖”，这不能不说是立信的一个重大失误。失误本身不可怕，可怕的是这么严重的失误居然通过了立信的三级复核，这说明立信本身的内部控制存在严重缺陷。立信是经常以专家身份给各种上市公司做内部控制审核的，但自身的内部控制这么薄弱简直让人啼笑皆非了。在这种本应羞愧难当的情况下，立信还抱着一丝侥幸心理在听证会上辩解，其陈述的理由要么不符合事实，要么不符合惯例与常识。

首先说申辩的第一条：大智慧的做法符合一贯性原则。而大智慧的做法恰恰不符合一贯性原则。根据证监会的调查，大智慧2012年12月计提发放2012年奖金1 018.87万元，2013年12月却未计提发放2013年奖金。大智慧选择在2014年1月发放2013年的年终奖2 495.43万元，并计入了2014年的成本费用。其次说第二条：发放的人数在2013年没有确定，因为2013年和2014年的人数不一样。现实中没有哪个公司的人数是确定不变的，特别是到年终的跳槽高峰，人数变化更加剧烈，以人数有变化无法确定年终奖作为理由实在勉强。然后是第三条：劳动法以及聘用合同都没有约定必须发放年终奖。众所周知，发放年终奖是各个公司的惯例，如果员工辛苦了一整年连个年终奖都没有谁还有动力为公司做事？大智慧又如何与同行业展开激烈的竞争？这岂不是自寻死路？实际情况是大智慧在2014年1月确实发了年终奖。眼见事实摆在那里，立信称这个发的不是年终奖，而是员工稳定奖金。立信以为给年终奖换个名字就可以解脱自己的审计责任了？最后第四条：年终奖不能合理预期、不能可靠计量。沪深3 000多家上市公司几乎都在计提和发放年终奖，立信自己审计的也有上百家，怎么偏偏到大智慧的时候就说不能合理预期和可靠计量了？

四、思考与启示

（一）功夫在诗外，审计在账外

风险导向审计的思维就是要跳出单据、账本、报表的束缚，先通过“望、闻、问、切”去整体了解被审计单位，包括其所在行业、公司的主营业务、公司的内部控制等，以了解的结果决定审计程序的性质、时间和范围，进而将审计资源聚焦于高风险领域。但多年来，很多审计师还是习惯于账项基础和制度基础审计，一到被审计单位就直奔财务部，团队陷入账本、凭证、报表的汪洋大海，没日没夜地做了海量底稿，但该发现的问题一个都没有发现。为什么这么说呢？让我们看一个简单而冷峻的事实：这么多年来，资本市场爆出的财务造假大案没有一个是注册会计师发现的，大部分是记者发现的。记者为什么能发现呢？很简单的四个法宝：上网搜一搜、超市看一看、找百姓聊一聊、到车间转一转。endprint

回到立信这个案例里。当证监会对立信进行调查时，立信提供的底稿里连内部控制测试的底稿都没有，可见其根本没有实施风险评估程序。如果提前进行了风险评估，审计师就会发现大智慧以下非常值得关注的地方：首先是强烈的财务造假动机。大智慧2012年巨亏2.67亿元，如果2013年继续亏损，其股票将会成为ST股票，这对于大肆扩张的大智慧来说是绝对承受不起的。其次，大智慧内部控制环境不佳。董事长张长虹和他的弟弟、妹妹共持有公司63.95%股份[ 2 ]，董事长又兼任总经理，张氏家族完全控制了企业，这样的企业董事长想怎么干就怎么干，董事会、监事会、股东大会都拿他没有办法，这也为大智慧财务造假提供了很方便的条件。再次就是远比竞争对手亮眼的经营数据。大智慧的上市同行有两家，分别是同花顺和东方财富。2013年，上证指数一直在2 200点左右波动，三家公司在年度报告里都不约而同地提到了资本市场持续低迷。在这样的行业环境下，同花顺2013年的营业收入增幅是6.89%，营业利润下跌18.59%；东方财富2013年的营业收入增幅是11.57%，营业利润下跌109.59%。在两家同行都收入微增、利润大幅下滑情况下大智慧却一枝独秀，营业收入增幅90.21%，营业利润增幅300.49%[ 3 ]。通过对比，可以知道大智慧令人侧目的优秀业绩很可能是虚假的。最后是公司上市后四处并购，公司资源到处分散，对公司的主营业务造成了极大冲击，公司常规业务要想实现快速增长几乎是不可能的。基于此，审计师可以合理推测大智慧的盈利是造假造出来的。

（二）好审计离不开“烂笔头”

很多审计人心里有一个愿望，那就是审计时不用做底稿，但这个愿望注定是实现不了的。底稿不仅要做，而且还要做好，因为审计是一个高风险的行业，当审计师面临行政处罚或民事诉讼时免除自身责任的一个基本手段就是拿出自己的底稿。审计业内有一句话：你没有写下来的，就是你没有做的。底稿其实就是记录自己所做的审计工作给别人看，给合伙人、证监会、注协检查组、司法部门等看，简单说，就是给没有在现场审计的人看。如果他们看得懂，觉得问题说清楚了，可以确定报告上的数字了，也就可以了。底稿做不好的基本原因就一个：审计程序没有做到位。审计程序做起来很繁琐，特别是当被审计单位很庞大的时候，这时候审计师就容易出现敷衍了事的情况。这种现象在审计实务中太常见了，以函证为例。很多事务所对函证过程不保持控制，应函未函且未说明原因，回函不符未予核查，未回函无替代程序等。俗话说得好，只有平时多流汗，战时才能少流血。审计师只有把审计程序做到位，底稿做扎實，各种问责来敲门时才能气定神闲。另外，好的底稿意味着一套严密、完整的逻辑过程，它会提醒你哪里做漏了或做的不充分，做底稿的过程就是一个不断思辨、不断完善并说服自己的过程。

（三）文章不厌百回改，底稿务必经三核

底稿的三级复核是事务所的一项基本内部控制，对于保证审计质量、降低审计风险有极其重要的意义，但很多事务所的这项工作却流于形式。为节省人力成本，很多事务所大量的审计工作交给刚毕业的审计助理来干。他们一方面缺乏经验，对重大的审计问题缺乏职业判断；另一方面做底稿的工作量太大，个个都忙于赶底稿而疏于思考。这样的现实情况下，现场的项目经理就必须做好详细复核，重要的审计问题一个都不要放过。这就要求审计项目经理一定要待在审计现场，即便有些地方实在到不了，也要通过微信群或QQ群与审计团队保持密切联系，随时听取问题汇报并对问题进行剖析和追踪。项目经理解决不了的问题要及时向部门负责人汇报。由于项目经理对底稿的复核需要大量的时间和精力，所以项目经理要把自己从繁杂的审计工作中适当抽离出来，留出专门的时间和空间站在一定高度俯瞰、审视整个审计工作。部门负责人的二级审核是对项目负责人复核的一种再监督，也是对重要审计事项的重点把关。部门负责人要想把控审计质量就不能仅仅事后看底稿。部门负责人的复核工作与现场审计工作最好同步进行，对项目经理汇报的问题及时关注、处理，随时对某项审计工作进行重点督促与指导。为更好地了解项目情况、把握重点，部门负责人起码要到审计现场一次以上。底稿的第三级复核一般由事务所的质量控制部门负责，往往属于事后复核。三级复核绝对不能只是签个字就完事，一定要以第三方的视角来审视底稿，多问几个为什么，不放过存在较大审计风险的任何一个问题。

（四）审计程序是有限的，想象力是无限的

大智慧的审计案例告诉我们，立信的审计师在执行审计程序时没有注入自己的智慧，更多的是做底稿、走形式。审计是要依靠审计程序，但审计程序不是僵化的，它需要审计人员结合审计现场的具体情况去发挥、拓展和创新。例如，审计程序告诉我们要对营业收入进行分析性复核并找出异常波动的原因，但怎么找这个原因，审计程序并没有具体规定。大智慧的销售收入在2013年12月份出现井喷，原因其实很好找，假扮普通客户、重听销售电话的电话录音、找若干客户进行访谈等都可以很好地达到目的，但这些做法在审计程序里是不会写的。又如著名的獐子岛公司，其主要存货是虾夷扇贝，养在上百万亩的大海深处，如果机械地执行审计程序，审计师就只有天天潜入海底去监盘了，但实际上是行不通的。一方面审计人员不会潜水，即便他们会潜水，监盘花费的时间和资金成本都高得吓人；另一方面你能保证在海底看到的扇贝属于獐子岛公司吗？实际上，潜水之外还有一种替代的好办法，那就是查看獐子岛播苗的内部控制和视频记录。再如某机场集团，其最大的资产是跑道和候机楼。以机场的跑道来说，我们可以对其存在性进行观察，也可以用地图测量，但找出一定时期内飞行正常的记录来进行说明却是一种更好的办法，因为这个办法不仅能证明其存在，而且能证明其在用和使用频率等情况，从而有利于判断是否存在减值等问题。

五、结语

如何做好审计工作其实很简单，那就是用心、用力，或者叫勤勉尽责。以前我们把简单的问题复杂化了，一旦出现审计失败就长篇大论，有时怪做假账的客户太狡猾，有时怪审计市场竞争太激烈，有时怪行业的盈利模式有问题，有时怪执法部门太无情……这些问题多多少少确实存在，但在这些问题解决之前，审计师能不能首先做好我们自己？不忘初心，方得始终。作为审计人永远别忘了：你是为人民服务的经济警察。

【参考文献】

[1] 中国证监会行政处罚决定书（立信会计师事务所、姜维杰、葛勤）[EB/OL].（2016-07-20）.http：//www.csrc.gov.cn / pub / zjhpublic / G00306212/201607/t20160722_

301086.htm.

[2] 王笑凡.基于GONE理论的大智慧财务舞弊案例分析及治理对策研究[J].国际商务财会，2016（8）：81-81.

[3] 刘天龙.三家互联网金融信息服务提供商年报出炉[N].证券日报，2014-04-12（6）.endprint