审计全覆盖政策的现实挑战与路径优化研究

孟志华，李晓冬

（兰州财经大学会计学院，兰州730020）

为确保国家重大政策措施的贯彻落实，充分发挥国家审计的“免疫系统”功能，对国家实施的重大政策落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源和领导干部经济责任履行情况实现审计监督全覆盖，目的是为了通过全过程跟踪审计，最大限度地发挥政府审计的监督保障作用，促进国家治理能力和治理体系的现代化。审计全覆盖的实施是对审计人的信任，同时也要求审计承担更多的责任。从审计全覆盖的理念提出到实施已将近四年，审计全覆盖理论研究的现状如何？在实践中面临的挑战有哪些？该如何解决？为了发挥国家审计在国家治理体系中的重要基石作用，在当前互联网+审计的大背景下，如何统筹审计资源，建立审计全覆盖的工作机制，是新时期推动审计事业转型的重要问题，本文将对这些问题进行初步探讨。

1 审计全覆盖的内涵解读

审计全覆盖是当前审计工作的战略目标和重要的工作机制。审计全覆盖涉及公共资金、国有资产和国有资源的分配、管理和使用的全部环节，该政策的提出是审计工作积极响应国家治理能力现代化重要理念，实施审计职能转变的要求，具有历史必然性。

1.1 审计全覆盖的政策演进

2013年，刘家义审计长在当年全国审计工作会议上的讲话中就提到要创新审计方式，优化配置审计资源，实现审计监督全覆盖。全覆盖理念的提出，目的是为了扫除盲区和死角，不断增强审计的威慑力和实效性。2014年10月27日国务院印发《国务院关于加强审计工作的意见》，第一条就确定了“对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实现审计监督全覆盖”。这是我国首次以国务院文件的形式明确要求推进审计监督全覆盖，并对其范围给出了明确界定。2015年11月27日，中办、国办联合印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，对实行审计全覆盖的指导思想、目标要求、主要任务和保障措施进行了要求。至此审计全覆盖的总体实施蓝图初步绘制完成，2016至2017年间全国各个省份相继发布本地区实行审计全覆盖的实施意见，审计全覆盖全面推开。2016年3月，李克强总理在《政府工作报告》中部署了“推进审计全覆盖”工作，这又从制度层面进一步助推审计全覆盖的全面展开。

从2013年首次提出“审计全覆盖”的理念，到2016年“审计全覆盖”首次写入政府工作报告，“审计全覆盖”经历了从无到有、“审计全覆盖”工作机制从不完善到相对完善的过程，其作为国家审计发挥“免疫系统”功能最重要、最有效的方式，必将推动完善国家治理能力现代化和国民经济的持续健康稳定发展。

1.2 审计全覆盖的内涵

对于审计全覆盖的概念界定，理论界并没有给出一致结论，从政策文件及文献的研读中我们作了如下解读：审计全覆盖是当前审计工作的一种涵盖多种审计对象和内容的，多层次，多维度，多形式的审计工作方式，对审计全覆盖内涵的理解应从以下三个方面入手。

1.2.1 审计对象全覆盖

在审计全覆盖理念下，审计不再仅仅局限于对财务账目的真实合法性审计，在绩效审计逐渐热化的趋势下，审计对象将不留死角，拓展至公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况，同时，审计对象还将涵盖重大政策措施的落实情况。另外，《实施意见》还首次把个人纳入审计对象，审计范围进一步扩大。作为国家治理重要组成部分的国家审计面对的审计对象的数量虽然尚无权威统计，但从目前的政策界定来看十分庞大，并且新的审计领域还将不断拓展。

1.2.2 审计深度全覆盖

从“看门狗”论断到“免疫系统观”再到“国家治理的重要基石”，审计的功效正在前移，审计全覆盖也正是迎合了审计深度挖掘信息的需求。《实施意见》提出以公共资金运行和重大政策措施落实情况为主线开展审计全覆盖，这意味着在时间维度方面，需要对资金从投入到分配使用的全过程全部列入审计范畴，同时不仅要对已使用的资金进行审计，还需要对长期未盘活的存量资金进行审计。另外，以往的审计注重事后的绩效评价，而重大政策措施落实情况的审计则要求审计关口前移，不仅关注政策的执行过程和绩效，对相关政策的绩效评价也成为重要的审计内容，进而深度挖掘审计信息。

1.2.3 审计效果全覆盖

审计不仅仅是事后的问题查处和处理，全覆盖背景下审计还成为助力反腐倡廉建设的重要利器。《实施意见》提出，“要强化审计的监督作用，深化领导干部经济责任审计，着力检查领导干部守法守纪尽责情况，推进廉政建设”。在这一特殊历史时期，审计充分发挥了其在反腐倡廉建设体系中的重要作用。同时，相关文件还明确要求加强审计结果的运用机制，把审计结果与干部的监督、考察、任用相结合，这将使审计工作更具有威慑力，审计效果将在各个方面开花结果。

综上，我们认为，审计全覆盖是指对审计监督对象动态意义上的全面覆盖，即各级审计机关依据有关法律法规和规章，按照一定的程序和标准，通过科学安排审计计划，合理选择审计方式，对政策执行过程中所涉及的项目、资金和人员等进行全过程、全方位、持续性的监督，使所有审计对象在一定时间内都能接受监督，不留盲区和死角，周期性、动态性的一种审计组织方式。

2 文献回顾与评述

国外关于审计全覆盖并无此提法，因此仅对国内相关研究做一述评。关于审计全覆盖的研究主要集中于近几年，具有较强的政策导向性。

在政策提出初期，部分学者进行了初步探讨，主要集中于审计全覆盖的概念、意义和推进审计全覆盖应遵循的原则，并提出了执行建议。如严畅在对审计全覆盖概念和意义阐述的基础上，提出应当采取渐进式的路径选择，分步骤、分层次的实施审计全覆盖[1]。李厚喜提出审计监督全覆盖应遵循滚动性、系统性、重要性和协同性的原则，并对实施建议提出了自己的看法[2]。

随后的研究逐渐向政策执行中存在的问题方面转变，主要集中于从宏观层面对审计全覆盖的实施路径和方法进行探讨。如尹雪梅认为审计全覆盖的工作方法应采用全面监督与重点审查相结合、分工负责与上下联动相结合、详细审计与抽样审计相结合和下达决定与公布结果相结合[3]；戚振东、尹平在国家治理的框架下提出以资金为主线与以权力运行为主线相结合拓展政府审计范围、以协同审计创新国家审计运行机制、以治理目标导向创新国家审计模式、从职能分工授权拓展业务流程授权完善国家审计职权来实现审计全覆盖[4]；徐薇认为审计全覆盖的实现不可能一蹴而就，需要在探索中循序渐进，并针对国家审计体系制度内部的问题，提出了审计全覆盖的路径[5]；付忠伟等将审计全覆盖的实践机制分为五大类，并基于这五大机制探讨了审计全覆盖的具体路径[6]；向慧芳全面解读了审计全覆盖政策，并基于无边界组织理论、资源共享理论和运行机制理论研究了审计全覆盖的实现机制[7]。

在对审计全覆盖的实施路径和工作方法进行了全面探讨之后，学者们的研究逐渐细化，开始针对不同审计对象，从不同领域研究审计全覆盖的实施路径。如刘振锋探讨了公共资金审计全覆盖问题[8]；刘锡平和卢赟探讨了扶贫审计全覆盖问题[9，10]；王金田和任一秋探讨了财政预算资金审计全覆盖问题[11，12]；崔强，张军和李红探讨了国有企业审计全覆盖问题[13，14]。除此之外，还有学者从其他的角度进行了探讨，如马志娟，梁思源和蒋立茹针对审计全覆盖的实现，提出应该创新审计方法，对使用大数据和云审计的技术进行了探讨[15，16]；刘玉波分析了审计全覆盖背景下的质量控制目标和提升审计质量的制约因素，提出审计全覆盖背景下如何提升审计质量的建议[17]；朱会敏和谢娇针对审计全覆盖实现中的业务外包问题进行了探讨[18，19]；程乃胜针对审计全覆盖中我国审计法律制度的完善提出了建议[20]。

通过梳理国内现有的研究，发现关于审计全覆盖的研究文献并不多见，这可能和审计全覆盖的理念提出时间较短有关。纵观这些文献，对审计全覆盖的研究具有很强的政策导向性。在政策提出初期，更多的是对政策的解读和意义的阐释。截止目前，理论界对于审计全覆盖的概念还没有达成共识，对其的界定更多地来源于对政策文件的归纳概括，这有待学者们在全覆盖审计实施实践的基础上做进一步的深度挖掘。关于审计全覆盖的研究，从理论探讨到用于实践，更多地集中于从宏观层面对审计全覆盖实施路径和方法的研究，到微观领域针对不同审计对象，探讨具体的审计全覆盖实施路径，取得了丰硕的成果。但是已有研究鲜见对审计全覆盖在实践过程中所面临挑战的总结及路径的优化，这是目前研究有所欠缺的地方。已有研究奠定并拓宽了我国实施审计全覆盖的理论视野和框架体系，为进一步深入研究审计全覆盖奠定了基础，研究空白也为后续研究提供了进一步展开的思路。

3 审计全覆盖在实践中面临的现实挑战

审计全覆盖政策实施以来，各省市为贯彻落实《框架意见》和《实施意见》精神，相继出台了各地配套的审计全覆盖实施意见，政策效应初步显现，阶段性成效显著提高。但是，笔者调研发现，审计全覆盖在实施过程中面临着诸多的现实挑战，如果不加以解决，必将影响审计全覆盖政策的全面铺开和实施效果，这应当引起政策制定者、实践者和学界的高度重视。

3.1 审计人员供不应求，开展审计全覆盖疲于奔命

审计全覆盖具有时间紧、任务重、涉及面广、社会关注度高、影响大等鲜明特点，且审计全覆盖要求审计覆盖所有审计对象。然而，当前的审计人员除了要完成经济责任审计、财务审计等传统的审计业务，还要按照组织部署，开展落实重大政策和公共资金、国有资产、国有资源的全覆盖审计，面对繁重的审计任务需求，现有的审计人员供给显得捉襟见肘，审计力量的增长远未跟上审计需求的步伐。审计对象在改革过程中产生的一系列矛盾和问题，客观上也造成审计任务的异常繁重。在任务安排与审计力量对比悬殊的情况下，审计必然流于形式，审计人员为开展全覆盖审计疲于奔命不说，审计质量可想而知。因此，按照现有的审计力量来完成审计全覆盖的目标，难度也随之增大。妥善解决审计人员的供给与审计需求之间的矛盾，是确保审计全覆盖顺利开展的关键。加之审计人员忙于审计工作，无暇顾及审计理论知识的学习，缺乏对审计成果的提炼总结，知识结构、思想理念远远落后于审计实践的发展，造成在实际的审计工作中效率低下，疲于奔命。

3.2 审计工作机制不完善，严重阻碍审计全覆盖进程

目前审计全覆盖实施过程中还面临着审计体制不完善的问题，主要表现在两个方面。

第一，面对日趋复杂的审计要求和业务，涉及到多专业，甚至多处室的联动。目前，政府审计力量多处于单兵作战的局面，各个部门、各级审计机关的联动不足，依靠单一的单位或者处室已经难以完成审计业务，需要整合各单位各处室的审计力量，合理调配业务人员来提高审计质量。这种局面的形成和我国审计管理体制有关，审计机关的管理有较多的行政干预，因此，中办、国办18号文件《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》提出强化上级审计机关对下级审计机关的领导，以及人、财、物统一管理的要求。这将极大增强审计的独立性，减少行政壁垒，这将有利于贯彻落实审计全覆盖的要求和审计工作的开展。但是目前对省以下地方审计机关人财物进行统一管理并未得到很有效的执行。

第二，审计全覆盖要扫除审计盲点，需要将触角逐步向基层延伸。但由于我国审计机关设置的原因，基层审计机关诸如村级审计机关的机构设置严重不足，村级财务审计是当前的审计盲点，严重阻碍了审计全覆盖的进程。

3.3 审计方法墨守成规，极大影响审计全覆盖工作效率

笔者调研发现，在审计任务日趋繁重、审计范围日趋扩大、审计环境日趋变化、审计对象日趋复杂的情况下，有些地方审计单位的审计技术和方法却相对落后，大数据、云审计和联网审计对他们而言相对陌生。有些地方在现有的审计工作当中，审计人员仍然使用传统的事后审计和抽样审计方法，面对繁重的审计全覆盖任务，原有的方法不仅造成审计工作效率极端低下，而且存在极大的审计抽样风险。有些地方审计的信息化程度较低，审计人员获取数据的方式还是依靠被审计单位报送数据，造成数据采集范围狭窄，效率低下，严重影响审计全覆盖的全面铺开。

在当前大数据、云计算等信息技术手段极大发展的情况下，审计人员需要改变传统的从局部到整体的思维模式，建立“样本=总体”的理念，逐步建立从整体到局部的审计思维模式。传统的以处（室）为单位的孤立审计，已经不能适应审计全覆盖的工作要求，亟需打破部门界限，成立以项目为主线的大审计组，实行“一条鞭”审计的扁平化管理。

4 优化审计全覆盖的实施路径

审计全覆盖对“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”等国家重大政策的贯彻落实情况和涉及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况的审计发挥了重要作用。审计全覆盖政策仅仅执行了不足四年时间，可以说目前仍处于理论构建和实践应用的初期，加之在实施过程中面临诸多挑战，应该进一步创新审计全覆盖工作机制，优化审计全覆盖实施路径，以切实保证该政策的实施成效。

4.1 适当实行审计业务外包

审计全覆盖下，政府审计人员数量不足，技术水平相对落后的问题严重制约了全覆盖的执行进度和执行效果。根据需求供给理论，在审计任务繁重的现状无法改变的前提下，需要增加供给，但短期内培养适合并能够胜任复杂审计任务的人员显然不够现实，因此，业务外包成为有效的选择。并且《意见》中提到：“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务。”2013年，中央财政预算就已划拨2亿元用于政府购买社会服务。可见，政策层面对审计业务外包也持鼓励态度。审计全覆盖条件下，业务外包应注意以下几个问题。

首先，慎重地进行外包决策。根据需求分析来决定业务是否需要外包，在经过成本效益的衡量以及风险性分析后来决定业务能不能外包。

其次，谨慎选择外包单位和外包方式。市场上外包单位多而繁杂，如何选择既能够保证工作质量又能够有效控制成本则是外包选择需要解决的重要问题。我们认为，根据业务资质和业务能力认证评价来建立外包单位机构库，通过公开招标的方式在库中选择单位是行之有效的方式。

第三，明确审计机关的角色定位。审计机关选择了业务外包方式，并不意味着审计机关就成为“甩手掌柜”，在适当放权的基础上对审计项目和审计内容实施有效的过程控制才是正确的选择。这样做意味着审计机关需要承担起“计划组织者”和“监督者”的职能，这是外包成功的关键。

4.2 探索构建国家审计与内部审计的协同工作机制

我国当前的审计监督体系形成了三位一体的审计监督模式，包括政府审计、内部审计和社会审计在内的三股审计力量共同发力。内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，以实现组织价值增值、完善组织治理活动为目标，内部审计有职责也有能力参与国家治理，是国家治理的必然参与者。为了切实提高审计效率、弥补审计力量不足的现状，国家审计和内部审计应建立协同工作机制，政府审计统筹利用内部审计的资源和成果，内部审计能够充分发挥其职能作用，作为政府审计的有效补充，与政府审计形成资源共享、相互借鉴的监督合力，充分发挥内部审计在审计全覆盖中的积极作用。国家审计与内部审计的协同首先应充分发挥内部审计师协会这一重要平台，加大对内部审计工作的指导，明确提出内部审计的工作思路、监督范围和总体要求，与国家审计的年度审计项目计划相对接，互为补充，力求消除审计盲点。

其次，注重加强对内部审计的业务指导和人员培训，提高内部审计人员的素质和专业胜任能力。通过组建内部审计人才库，便于国家审计根据审计项目需要选聘内审人员参与协审，缓解审计机关人力不足的问题。

第三，国家审计需要充分利用内部审计成果。实行内部审计结果报告制度，对于内部审计的项目结果，要按时报送国家审计机关，以减少重复审计，提高审计效率。

4.3 创新审计方法，充分利用大数据实行联网审计

审计全覆盖是当前我国审计理念的最新升级版，而大数据、云计算技术正是确保审计全覆盖的最新技术手段，因此，面对审计全覆盖繁重的任务要求，在审计工作中需要创新审计方法，充分利用大数据、云计算技术实行联网审计，加强审计的信息化建设。

首先，要搭建数据整合平台，完善数据中心管理模式。国家审计署及其派出机构、地方各级审计机关通过采集被审计单位的各种电子数据，分别建立各自的审计数据中心库，在大数据技术的支持下实现数据库网络关联和审计数据联网。在审计全覆盖的要求下，审计机关获得的数据范围大为扩展，被审计单位的数据成为审计大数据的一个组成部分。通过对跨部门、跨行业、跨领域数据库的关联，实现数据资源共享，从而拓展数据利用广度，有效扩大审计范围。

其次，要创新数据分析方式，建立联网审计模式。数据分析技术是计算机审计、联网审计和数字化审计的前提和基础，目前审计人员在审计时运用数据库技术对被审计单位进行的查询和分析仍然停留在初级阶段，未能够通过对被审计单位的总体和动态分析得到相关的审计疑点。在全覆盖审计的要求下，单纯的查询——验证型分析已经不能满足审计工作的需要，亟需引入分类、聚类、异常、演化等挖掘型分析技术，充分利用统计分析软件，拓宽数据分析方式。通过云计算技术，探索基于云端的审计信息化建设，制定云间接口，推动开展联网审计模式。

5 结 语

审计全覆盖是构建具有中国特色审计理论体系的重要举措，是国家审计发挥“免疫系统”功能的重要途径，是新时期我国审计理念和审计职能的重要转变，必将促进国家治理体系和治理能力的现代化，为国民经济健康发展保驾护航。文章在对审计全覆盖理念解读的基础上，深入分析了审计全覆盖在现实中面临的诸多挑战，并提出了进一步优化审计全覆盖的实施路径，以期切实发挥审计的监督保障作用，保证国家重大政策措施的落实成效。