全面“营改增”后投资性房地产增值税核算及思考

梁瑞智

近年来，企业投资性房地产增置业务非常活跃，投资性房地产在企业资产中的重要性不断加强。投资性房地产是指为赚取租金或获得资本增值而持有的能够单独计量和出售的房地产，包括已出租的建筑物和土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权。投资性房地产属于不动产，同时兼具投资属性，在会计确认和计量方面本就存在特殊性，2016年5月1日全面“营改增”政策的实施又进一步加大了投资性房地产财税处理的复杂性。以增值税为例，不同取得方式下投资性房地产增值税进项税额抵扣政策不同；全面营改增前、后取得的投资性房地产的出租业务、出售业务增值税计征方法不同；与投资性房地产相互转换的其他资产是否可以抵扣进项税额导致转换时已抵扣进项税额或待抵扣进项税额的调整方法不同等等。因此，对全面“营改增”后投资性房地产增值税涉税业务的账务处理方法进行梳理，一方面有助于企业提高投资性房地产税收政策应用的准确性，另一方面有助于税务部门完善现行投资性房地产增值税税收政策。

执行《小企业会计准则》的企业，由于不设置“投资性房地产”科目，建筑物均通过“固定资产”核算，则无论其建筑物属于自用性质还是属于投资性质，其投资性质的不动产与其他不动产增值税政策一致。小规模纳税人由于不涉及增值税进项抵扣问题，其投资性房地产涉税业务相对比较简单，只需要在出租、处置投资性房地产时，按相应销售额计算增值税额即可。因此，本文重点讨论执行《企业会计准则》的一般纳税人列入“投资性房地产”科目核算的不动产及土地使用权。

一、投资性房地产的取得

投资性房地产取得并初始计量时，需要考虑增值税进项税额抵扣问题。

（一）投资性房地产（建筑物）的取得

按照国家税务总局2016年第15号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的规定，取得并在会计制度上按“固定资产”核算的不动产，其进项税额分2年抵扣，这意味着企业取得不按“固定资产”核算的投资性房地产，其进项税额可以一次性抵扣。也就是说，全面营改增后，企业取得不动产时的增值税进项税额是一次性抵扣还是分2年抵扣，划分的标准是取得的不动产是否按“固定资产”进行核算。自建投资性房地产，按现行会计制度规定，未达到使用状态前其购建成本通过“在建工程”核算，属于不动产在建工程，因此自建投资性房地产购建期间的进项税额应该分2年抵扣。

（二）投资性房地产（土地使用权）的取得

购入以投资性房地产核算的土地使用权，其进项税额的抵扣需区分从政府购入和从其他企业购入两种情况。从政府购入时，企业取得土地出让金票据，不能进行进项税额抵扣（房地产开发企业可以差额计税）；从其他企业购入时，可以根据取得的增值税专用发票，在发票认证后进行进项税额的抵扣。

例1：某公司2016年11月18日购入一栋建筑物，该建筑物作为投资性房地产核算。取得增值税专用发票，发票上注明的价款为1000万元，税款为110万元。该投资性房地产采用公允价值计量模式。

解析：由于该建筑物按“投资性房地产”核算，其进项税额可以一次性抵扣。会计分录如下：

借：投资性房地产——成本10000000

应交税费——应交增值税（进项税额）1100000

贷：银行存款 11100000

二、投资性房地产的出租

投资性房地产取得后的涉税业务主要是投资性房地产的出租业务，账务处理涉及增值税的销项税额。

（一）一般纳税人投资性房地产的出租

全面营改增后，投资性房地产的租金收入改征增值税。当出租的不动产与机构所在地在同一县市，不需要预缴增值税，直接在机构所在地申报缴纳；当出租的不动产与机构所在地不在同一县（市），需按相关规定在不动产所在地预缴税款，再向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产的租金收入，可以按照5%的征收率选择简易计税方法计算增值税销项税额。当不动产与机构所在地不在同一县（市）时，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款。预缴时，借记“应交税费——简易计税”科目，贷记“银行存款”科目。

纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产的租金收入，应按照11%的税率，适用一般计税方法计算增值税销项税额。当不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）时，纳税人应按3%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款。预缴时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

例2：某公司为增值税一般纳税人，不动产经营租赁服务的增值税率为11%。2016年12月28日，该公司签订合同，将当月取得的、按投资性房地产核算的一栋写字楼整体出租。2017年1月1日为租赁起始日，租期2年，年租金为120万元（含税价），租金按年支付，承租方于每年年初付清当年租金。该公司收到租金后，按月开具增值税专用发票。该写字楼与公司所在地在同一县市。

解析：由于该投资性房地产在2016年5月1日后取得，应按一般计税方法计算增值税销项税额。不动产与机构在同一县市，不需要预缴税款。

收到年租金时：

借：银行存款 12000000

贷：预收账款 12000000

每月会计分录如下：

借：预收账款 1000000

贷：其他业务收入 900901

应交税费——应交增值税（销项税额）99099

（二）小规模纳税人投资性房地产的出租

小规模纳税人出租投资性房地产，按照5%的征收率计算应纳税额。不动产与机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。预缴时，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

小规模纳税人出租投资性房地产，收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，贷记“应交税费——应交增值税”。

三、投资性房地产的转换

投资性房地产的转换是指将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产，包括将投资性房地产转为自用、将自用土地使用权转为用于资本增值或赚取租金收入、将自用建筑物改为出租、房地产企业将作为存货核算的房地产改为出租等四种情况。

非房地产企业的一般纳税人，投资性房地产的转换业务可能涉及增值税问题。在全面营改增前取得的不动产，因其进项税额不得抵扣，发生投资性房地产转换时，不涉及增值税进项税额方面的调整问题。全面营改增后，投资性房地产的转换业务可能会涉及已抵扣进项税额或待抵扣进项税额的调整，具体分两种情况，一是不可抵扣进项税额的其他资产和投资性房地产的相互转换，二是可以抵扣进项税额的其他资产和投资性房地产的相互转换。

（一）可以抵扣进项税额的其他资产和投资性房地产之间的转换

按“固定资产”核算的不动产与按“投资性房地产”核算的不动产，其增值税进项税额抵扣政策不同，分别为分2年抵扣和一次性抵扣。因此，全面营改增后，投资性房地产的转换业务可能会涉及已抵扣进项税额或待抵扣进项税额的调整。

以2016年5月1日后取得的自用不动产转为投资性房地产为例，自用情况下分2年抵扣的进项税额，其中40%部分如果在转换当时尚未抵扣，则未抵扣部分可在转换当期申报抵扣，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”。同理，当投资性房地产转为自用时，若该项投资性房地产取得未超过13个月，则其已全部抵扣的进项税额，其中40%部分应在转换当期进行进项税额转出，借记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。

例3：某公司2016年10月20日购入建筑物自用，取得的增值税发票上列明价款1000万元，税款110万元。该建筑物预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。2017年4月30日，将该建筑物由自用改为出租，采用公允价值计量模式，转换日公允价值为1100万元。

解析：

（1）购入固定资产时，进项税额分两年进行抵扣。

借：固定资产 10000000

应交税费——应交增值税（进项税额）660000

应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）440000

贷：银行存款 11100000

（2）固定资产由自用转为投资性房地产，该建筑物待抵扣的进项税额可在转换当期申报抵扣。

借：投资性房地产——成本11000000

应交税费——应交增值税（进项税额）440000

累计折旧 125000

贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）440000

固定资产 10000000

其他综合收益 875000

（二）不可抵扣进项税额的其他资产和投资性房地产的相互转换

根据国家税务总局2016第15号公告的相关规定，当不得抵扣进项税额的不动产改变用途，用于允许抵扣进项税额的项目时，可根据不动产净值率计算可抵扣进项税额，并将可抵扣进项税额于转换发生的次月和从次月起的第13月分2次按60%、40%分别抵扣。按照这一规定，2016年5月1日后取得的、原自用于不得抵扣进项税额项目的不动产，当用途发生改变，转换为投资性房地产如出租时，属于用于“不动产租赁”项目，此时按不动产净值率计算出的可抵扣进项税额的60%，可于转换发生的次月申报抵扣，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”；其余40%，在转换发生的次月借记“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”，并于次月起的第13月进行申报抵扣。

国家税务总局第15号公告同时也规定了当投资性房地产转换为不得抵扣进项税额的用途如集体福利项目时，按照不动产净值率计算的不可抵扣的进项税额，应于转换发生的当期进行进项税额转出，借记“固定资产——建筑物”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”

例4：某公司2017年10月31日将原用作职工活动中心的建筑物转为出租。该职工活动中心于2016年10月25日购入，原值555万元（含增值税55万元），预计使用期限30年，净残值为0。转为投资性房地产后，采用成本计量模式。

解析：不动产转换日的不动产净值率＝（555-18.5）/555＝96.7%。由于转换业务的发生，原不得抵扣的进项税额中，根据不动产净值率计算出的可抵扣进项税额为55*96.7%＝53.17万元，其中31.90万元（53.17*60%）可于2017年11月申报抵扣，21.27万元（53.17*40%）可于2018年11月申报抵扣。

借：投资性房地产 4833300

应交税费——应交增值税（进项税额）319000

应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）212700

累计折旧 185000

贷：固定资产 5550000

四、投资性房地产的处置

全面营改增后，投资性房地产的处理涉及增值税销项税额。在增值税具体计税方法上分为一般计税方法和简易计税方法，采用11%的税率和5%的征收率。

（一）处置投资性房地产的增值税预缴

根据营改增后的政策，一般纳税人销售投资性房地产，除不动产所在地与机构所在地在同一县（市）外，不论采用何种计量模式，不论不动产是全面营改增前取得还是全面营改增后取得，均涉及增值税税款的预缴。企业销售自建投资性房地产，按取得的全部价款和价外费用，以5%的征收率全额预缴；企业销售其他方式取得的投资性房地产，按取得的全部价款和价外费用扣减该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，以5%的征收率差额预缴。预缴增值税时，采用一般计税方法的，借记“应交税费——预交增值税”，贷记“银行存款”；采用简易计税方法的，借记“应交税费——简易计税”，贷记“银行存款”。

（二）处置投资性房地产的增值税计算及账务处理

1.一般纳税人

企业销售2016年4月30日前自建投资性房地产，适用简易计税办法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算增值税销项税额，贷记“应交税费——简易计税”。企业销售2016年4月30日前以其他方式取得的投资性房地产，适用简易计税办法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算增值税销项税额，贷记“应交税费——简易计税”；同时以投资房地产购置原价或者取得不动产时的作价扣除购买价款中包含的营业税后的余额，按5%的征收率计算可以扣减的销项税额，借记“应交税费——简易计税”。

企业销售2016年4月30日前取得的适用一般计税方法的投资性房地产（含自建），或者2016年5月1日后取得的投资性房地产（含自建），以取得的全部价款和价外费用为销售额，按11%的税率计算增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。需要注意的是，营改增后房地产开发企业销售自行开发的房地产采用一般计税方法时，实行差额计税，以收取的全部价款和价外费用扣除购建支付的土地价款和拆迁补偿款后的余额计算增值税销项税额。

全面营改增后，投资性房地产处置业务的其他科目核算同营改增前相同，包括成本计量模式下的结转投资性房地产成本、累计折旧（摊销）、资产减值准备等核算，公允价值计量模式下的结转投资性房地产成本、公允价值变动损益、原转换日形成的其他综合收益等核算。

例5：某公司2017年6月20日出售一项2016年4月30日前取得的投资性房地产，该不动产所在地与机构所在地不在同一县（市）。此项投资性房地产采用成本计量模式，购买原价为525万元（含营业税25万元），已计提累计折旧30万元。出售价格为600万元（不含税价），已开具增值税专用发票。该公司选择适用简易计税办法。

（1）不动产所在地与机构所在地不在同一县（市），需预缴增值税，预缴金额为（600-525）*5%＝3.75万元。

借：应交税费——简易计税 37500

贷：银行存款 37500

（2）出售时

①借：银行存款 6300000

贷：其他业务收入 6000000

应交税费——应交增值税（简易计税）300000

②借：其他业务成本 4700000

投资性房地产累计折旧 300000

应交税费——简易计税250000（5000000*5%）

贷：投资性房地产 5250000

2.小规模纳税人

小规模纳税人销售自建投资性房地产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按5%的征收率计算应纳税额。小规模纳税人销售以其他方式取得的投资性房地产，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

五、思考及建议

（一）转换业务的核算方法过度复杂

现行增值税政策以是否按“固定资产”进行核算来划分进项税额一次抵扣还是分2年抵扣，增加了投资性房地产增值税涉税业务的复杂程度。

根据这一规定，企业兼具自用和投资性质的房地产，应当区分不同部分采用不同的进项税额抵扣方法——确认为自用的部分，其进项税额分2年进行抵扣；确认为投资性房地产的部分，其进项税额可以一次抵扣，这增加了核算的复杂程度。此外，在投资性房地产转换业务中，这一规定使得增值税待抵扣进项税额和进项税额之间的调整变得复杂且繁冗，详见本文例3。

因此，对企业而言，同为房地产，只是因为用途不同或会计核算制度不同，就采用不同的抵扣方法，这一规定欠合理。建议将投资性房地产的进项税额也按其他不动产一样分2年抵扣（法律法规明确规定不分2年抵扣的除外）。

（二）非房地产企业自建不动产销售时全额计税有失公平

全面营改增后，房地产企业销售自建的投资性房地产时，可以采用差额计税方法，但是其他企业需要按取得的价款和价外费用全额计税，这对于非房地产企业来讲是不公平的，因为非房地产企业自建时支付土地使用权的款项以及拆迁补偿款因为免增值税，无法进行进项抵扣。建议非房地产开发企业在销售自建的投资性房地产时，也可以采用差额计税方法。