美丽中国愿景下企业内部环境审计问题研究

李 红

环境问题是21世纪人类面临的最严峻的问题之一。环境问题的解决错综复杂，不仅需要科学技术，还需要行政、法律、经济等一系列手段去应对。20世纪70年代初出现了环境审计。环境审计也称为生态审计、绿色审计，具有监督和评价职能。西方发达国家在实践中构建了由政府审计机关、民间审计组织、内部审计机构共同参与的环境审计体系。企业内部环境审计，是企业内部审计机构，依据国家环保政策、法律法规、环境标准体系及企业内部环境管理政策、计划，对被审计单位的法律法规执行情况及内部环境保护制度措施的科学性、合理性及履行情况的真实性进行检查、监督与评价，最终目标是实现可持续发展与自身价值。企业内部环境审计最早出现在美国、加拿大、欧洲等国家，由于内部环境审计的环境风险控制效果明显，得到了企业领导层的广泛认同，并得以迅速发展起来。目前，内部环境审计已经在企业日常环境管理工作广泛开展，在一定程度上保证了国家环境标准、要求在企业的贯彻实施。

我国环境审计起步晚，20世纪90年代开始了探索，近年来环境审计问题越来越受到关注。当前以政府审计为主导，针对重大环保项目或已暴露的突出环境问题开展审计。与西方发达国家相比，我国企业内部环境审计发展滞后，还未作为环境保护的重要手段被广泛重视及应用。

研究企业内部环境审计的特点、问题及对策，对丰富我国环境审计理论，构建多元环境审计体系，推动企业内部环境审计实践的科学发展具有重要的现实意义。

一、企业内部环境审计的理论基础

（一）基于“利益相关者理论”

利益相关者共同治理环境是企业内部环境审计的根本动因。环境问题影响面广，涉及到政府、企业、广大民众等利益主体，环境问题的解决，不仅仅是政府方面的监督，而应是利益相关者共同参与的过程。环境审计是环境治理的手段之一，环境审计的终极目标是实现利益相关者环境利益最大化。在环境问题日益受到关注的今天，现有的单一政府环境审计远远满足不了整个社会的环境审计需求，内部审计及社会第三方审计的介入，将成为必然选择。只有这样，才能更大程度上发挥环境审计的作用。

企业作为自然资源重要的开采使用者，及生态环境的影响者，应该自发、自觉地承担起环境保护责任。以利益相关者理论为基础，可以更好地指导企业内部环境审计实践与多元化环境审计体系的构建，为美丽中国愿景的实现贡献力量。

（二）基于“过程管理理论”

过程管理PDCA循环理论，是质量管理大师戴明提出的，是指通过使用一组方法、技术和工具来策划、控制和改进过程的效果、效率和适应性。内部环境审计从开始到终结有着必要的程序与步骤，主要包括准备、实施、报告、跟踪等几个阶段。内部环境审计可以更好地梳理企业环境事务的制度、流程、方法与效果，找到薄弱环节，及时发现潜在问题，以便尽快采取有效治理措施进行改进，实现环境问题自我管理。

内部环境审计是一个自我评估的过程，确认企业是否遵循了环保政策、程序，发现存在的环境问题并规划有效的对策，评价企业环境管理和环境污染控制系统的有效性。由此，企业可以摸清其是否遵循了环境保护的法律法规，是否实现了环保法律目标及内部的环境治理目标。企业内部环境审计应是一种调控合规性，跟踪工作过程，评价企业环境管理系统长期效果的工具，最终实现过程管理。

（三）基于“可持续发展理论”

1987年，在第八次世界环境与发展委员会上通过的报告《我们共同的未来》，将“可持续发展”定义为：可持续发展是既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。作为环境污染的重要主体，企业应主动承担起环境保护责任，可持续发展理论是企业内部环境审计开展的又一重要理论依据，为内部环境审计的开展奠定了宏观理论基础。

可持续发展是引导企业注重长远发展的理念，强调的是经济发展与自然环境的协调、均衡，即经济效益应当与环境效益相统一，其出发点和最终归宿都是促进企业经济的健康发展，这正是企业所要追求的理想目标。因此，要考虑环境风险，不能以破坏环境为代价去追求眼前利益而牺牲了长远发展。企业环境保护方面的投入与效益，企业遵守环保法律法规的情况，都需要内部环境审计来监督和评价。

美丽中国愿景下，企业应树立环境管理理念，建立环境管理系统，而内部环境审计是对环境管理系统运作实施的监督、检查和评价。企业内部环境审计，是自我管理、自我控制的工具，有利于及时发现纠正环境问题，降低环境风险，树立良好企业形象，促进绿色可持续发展。

二、我国企业内部环境审计现状

在国外，实践经验证明，对于控制环境污染，推进生态文明建设，环境审计是重要的举措。企业内部环境审计和政府环境审计受到同样的重视，有着同样地位，内部环境审计研究也越来越全面、深入。

在我国，环境审计的深度、广度还远远不能适应经济、社会发展的客观需求，以政府审计机构为主导的环境审计日益受到关注，内部环境审计发展滞后，还处于理论研究阶段，现有的理论研究还不够完善，对内部环境审计实践还无法起到指导作用。2004年，企业内部环境审计在杭州开始试点，至今也未成规模，并未得到很好的实践，实际操作经验较为缺乏，内部环境审计并没有成为环境管理工具，其作用未能有效发挥。企业内部环境审计开展存在以下障碍：

（一）理念缺失、重视不够，缺少管理层支持

环境审计作为一项新的监督方式，是企业发展着眼长远利益的表现，并未引起社会各界的广泛了解与关注，整个社会尚未形成对环境审计重要性的认识。有些单位领导对资源环境问题缺乏危机意识，对内部环境审计问题更是认识不足，重视不够。

内部环境审计作为新的审计类型，需具备开展审计工作的各项条件，如审计对象、审计依据、审计标准等。内部环境审计需要设置专门的机构、聘任专门人员，投入一定的成本，发生一定的费用。调查表明，很少有企业愿意开展内部环境审计实践，以利润最大化为目标的管理者，更多关注眼前利益，大多不愿支付额外的费用，管理者的观念、态度直接影响着内部环境审计的开展，企业内部环境审计尚未得到管理层的重视与支持。

（二）相关法律空白，标准准则尚未建立，缺乏制度支撑

内部环境审计的依据，一是环境方面的法律法规和规章制度，二是各类提升环境质量、控制污染的环境标准。从上世纪70年代末起，我国政府开始制定并颁布有关环境和自然资源保护的法律法规，但目前我国还没有专门的法律法规对内部环境审计做出明确，内部环境审计专门的法律法规及评价指标体系尚未建立。

审计标准是审计主体评价、判断审计客体是非优劣的准绳。当前，我国还没有建立环境会计准则，没有对企业的环境资产、环境负债等环境会计要素进行确认、计量，反映环境保护的会计信息未能充分披露，从而限制了内部环境审计过程中对环境会计核算信息审计的开展。

（三）环境执法不严，惩处不力，缺乏外部推动力量

当前，仍有许多企业管理者环保意识淡薄，缺乏利益相关者主体意识，只考虑生产制造成本，几乎不会考虑环境成本，以为环境保护仅仅是政府的事情，重经济发展轻环境保护现象长期存在，甚至有的企业无视国家环保法律、法规，以追求经济利益为目标，过渡开发经济资源，严重破坏环境，污染事件频发。

尽管我国已经制定颁布了一系列环境保护法律法规，因环境执法力度不严，最常规的处理方式是赔偿，威慑力度不够，惩戒作用不强，对企业尚未起到真正的约束作用。企业环境违法成本低，外部压力不足，因此，缺乏实施环境审计的积极性。

（四）人才缺乏，知识单一，缺少智力保障

内部环境审计专业技术性强，审计的方法既可以是开展定性评估，包括实地考察，也可以是定量审计，如污染物抽样等。内部环境审计开展的前提是拥有复合型人才，要求审计人员具备一定的环保科学知识和检测技术等方面的专长，还需要具备统计学、会计学、工程学、环境管理学、经济学、高等数学等方面的知识。目前，企业缺乏相关人才，财会、审计专业毕业生难以胜任该项工作。

企业内部环境审计人员的知识、技术、能力将决定内部环境审计能否顺利开展。因此，专业的审计人员是基本保障。此外，未来由第三方参与的环境审计及企业内部环境审计必将成为环境审计主流，为了实现这一目标，当务之急是要加强环境审计人才的培养。

三、采取有效措施，加快我国企业内部环境审计步伐

美丽中国愿景的实现，是一项长期而复杂的系统工程，环境审计在这个系统中是非常重要的环节，构建完善的环境审计体系意义重大。企业作为环境问题重要的经济利益主体，树立环境理念，建立环保经营模式，注重环境问题的过程性管理，将自身生产经营活动纳入到可持续发展体系中，开展内部环境审计将是必然选择。

（一）加强培训与宣传，引起全员重视与参与

管理者对于环保的态度将直接影响其在公众中的形象、地位，更主要的是影响着企业的长远发展。从管理者入手，加大宣传力度，使他们充分认识到内部环境审计是面对日趋严峻的环境问题，企业内部所做出的应对活动，可以有效降低环境风险，促进企业实现可持续发展。内部环境审计可以成为一项有用的企业内部环境管理手段，为企业提供服务，可以降低环境风险，树立良好的企业形象。

企业内部环境审计的开展需要对现有的内部审计人员进行培训，增加环境工程、经济管理等方面的知识，学习环境保护的法律、法规及各项规章制度。各部门负责人及不同岗位员工都要知晓并理解内部环境审计制度设计的重要意义，并能主动配合环境审计工作的开展，对审计人员指出的问题积极整改。只有企业上下全员重视、积极协作，内部环境审计的作用才能得到有效发挥。

（二）构建完整的环境审计体系，提升内部审计地位

改变环境审计由政府为主导的方式，将企业作为“利益相关主体”，承担共同保护治理环境的义务，构建政府审计、民间审计、内部审计三位一体的环境审计完整体系，提升内部环境审计的地位。

目前企业内部大多设置了内部审计机构，并且具有相对独立性。在内部审计工作方面取得了一定成绩，积累了不少经验，可以在内部审计工作基础上尝试拓宽内容延伸至环境督查、环境监督范畴，将内部环境审计作为内部审计的重要内容，逐步探索尝试来推进内部环境审计实践。此外，大多数企业建立了与环保相关的内部控制制度并得以落实，这些都可以作为企业内部环境审计实施的基础。

（三）加大环境违法处罚力度，建立问责机制，鼓励企业自发开展环境审计

当前，我国环境违法处罚力度小，措施单薄无力，不足以震慑、制裁、遏制企业的环境违法行为。现有的处罚制度需要尽快修订、完善，加大环境违法的惩罚力度，对企业的不合理资源占用及造成环境污染的行为进行严惩，并重税，甚至对污染企业管理者进行刑事责任追究。在违法成本高，企业不敢污染的情况下，促使企业主动建立环保制度，自发、自觉地开展内部环境审计，对企业环境事项进行监督、评价，及时出具审计报告，及时发现潜在的环境问题，降低环境风险，减少因违规或不达标而被处罚的情况，降低处罚成本。

此外，要进一步强化企业环境保护责任，建立问责机制，增强企业责任意识，采取必要强制手段，促进企业开展环境审计工作。

（四）合理确定审计范围，有效发挥内部环境审计的监督评价作用

企业内部环境审计是一项独立的监督活动，应独立于其它职能部门之外，独立开展工作。内部环境审计要以客观事实为基础，实事求是，始终站在客观公正立场上开展工作。

企业内部环境审计的对象是企业所开展的和环境有关的经济活动及经济活动对环境的影响。具体包括：管理系统审计，检查企业是否制定内部环保政策，是否建立环保内部控制制度，环保管理系统是否得当并良好运作；环境问题审计，通过内部环境审计，找出是否存在潜在的环境风险，并确定出现问题的概率，问题的程度，以及清理污染预计的相关费用；预计环境负债审计，内部环境审计还应针对环境管理系统运行中需要解决的污染问题、需要治理的环境问题评估可能发生的、可估计的环境治理费用进行合理性估计，并提交给管理者作为预算或决策的参考依据；产品审计，检查企业是否尽最大努力致力于确保其生产的产品环保无害。企业是否采取有效措施包括原材料把关、产品检测等环节，确保产品符合相应的化学品限制。

依据“过程管理理论”，内部环境审计应覆盖企业生产制造活动的全过程。事前，首先了解生产过程，找出可能诱发污染的不良因素，做好预防工作，整体评估企业环境管理系统，衡量环保制度设计的合理性；事中，生产制造过程是对环境产生最主要影响的阶段，也应该是内部环境审计重点审计的阶段，审查企业是否实施清洁生产方案，在节能降耗、减污增效方面采取了怎样的措施，及企业是否有足够的预案来应对事故性溢出与排放；事后，审计要点为检查、评价企业的环境业绩，并出具客观公正的审计报告，为管理者及时提供环境政策决策依据。

（五）积极探索环境会计，为内部环境审计的开展提供依据

审计工作的开展，离不开会计准则，企业内部环境审计首先要对环境会计核算信息进行审计。我国目前环境会计刚刚起步，仍处于探索阶段，还未建立环境会计核算体系，作为交叉性学科，环境会计具有边缘性强、涉及领域广的特点。加快对环境会计学科的探讨与研究，通过国际交流与借鉴，学习国外已有的成功经验，解决学科基本理论问题，建立环境会计核算体系，编制环境会计资产负债表，科学划分、确定环境会计要素，明确环境成本、环境价值、环境效益的确认和计量方法，制定环境会计准则，实现环境会计信息的披露，形成环境会计报告，为内部环境审计的开展提供信息，进而推动企业内部环境审计的开展。

良好的生态环境是广大民众最根本、最现实、最迫切的需求，关系着人类的健康及繁衍，更关系着企业的生存与长远发展。美丽中国愿景下，我国环境保护立法和执法必定会不断加强，会对企业在环境保护方面提出更为严格的要求。通过企业内部环境审计，可以有效增强经济主体的责任意识，自觉意识，将污染从源头控制，促使企业在产业结构调整方面积极作为，加大环保投入、降低能耗和污染物排放，建立环境保护与资源节约的内部控制制度，降低环境风险，实现人与社会、资源、环境的和谐相处，增强经济活动的合理性、效益性，最终走向绿色、可持续发展。

总之，企业内部环境审计的理论研究与实践探索任重道远，企业内部环境审计的开展需结合我国国情，构建具有中国特色的内部环境审计，才能更好地发挥监督、检查作用，确保生态文明建设理念的落实及美丽中国愿景的实现。