新收入准则下收入确认的税会差异分析

何 谐

由于各国会计准则委员会对不同地区及资本市场的影响力不同，不同国家（地区）及资本市场间的收入确认方式存在差异。原收入准则下各行业适用的会计准则不同，不同行业间可比性较低；“互联网+”时代下，层出不穷的企业新业务模式，又缺乏详细的收入确认规范。为应对上述问题，2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了新的收入确认准则《与客户之间的合同产生的收入》（简称IFRS15）。中国财政部为了与国际会计准则持续趋同并解决实务界在收入确认上存在的问题，于2017年7月修订印发了内容与IFRS15基本一致的《企业会计准则第14号——收入》（简称“新收入准则”）。

一、新收入准则下收入确认的标准

新收入准则建立了一套全新的收入确认模型，强调以合同为基础和资产负债观。要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。

（一）收入确认的核心原则

主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。也就是根据业务模式，判断与客户签订的合同中因提供商品或服务有权获得的金额，并在相匹配的时点确认收入，以反映商品或服务的转移，体现实质重于形式的原则。

（二）收入确认的五步骤模型

第一步：识别与客户签订的合同。两方或多方之间订立的可执行的权利和义务的协议。合同可以是书面的、口头的或由公司的商业惯例默示的。一般而言，任何建立了有法律效力的可执行的权利和义务的协议都会满足合同的定义。就会计处理的时点而言，应当满足下列所有条件时，公司才应针对与客户间的合同进行会计处理：一是合同各方已经批准合同（书面、口头，或根据其他商业惯例），并承诺履行其各项义务。二是合同明确了合同各方的权利和义务。有明确的付款条款。三是合同具有商业实质（即该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额）。四是公司很有可能收回因向客户转移商品或提供服务而有权获得的对价金额。

第二步：识别合同中的单独履约义务。客户能够从单独使用该商品或服务，或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益；企业向客户转让该商品的承诺可与其他商品或服务区分开来，则识别为单项履约义务。但同时需要考虑的要素是：无重大整合服务；无重大修订或定制；并非高度依赖于其他商品或服务或与其高度关联。

第三步：确定交易价格。为交换所转移的商品或服务，主体预计有权获得的对价金额。确定交易价格时还需考虑可能影响交易价格的因素，如可变对价，重大融资成分；非现金对价；应付客户对价等。

第四步：分配交易价格。这是关键步骤，要在独立售价基础上进行分配，这是基于公司真实交易基础上的售价。“独立售价”是指公司愿意单独向客户销售某一承诺的产品或服务的价格；“基于公司真实交易基础上的售价”应当考虑折扣的影响；如果独立售价不能直接观察到，公司应该进行估算，其估算方法有：经调整的市场评估法；预期成本加成法；剩余价值法等。“剩余价值法”只能在独立售价高度变化或不确定的情况下允许使用。

第五步：以控制权转移确认收入。需要判断控制权在一段期间内转移还是某一时点转移，注意以下三点，一是如果客户随着义务的履行进度而持续获益或考虑如果其他人接手，对于已经完成的部分不需要重复；二是创建或加强的资产由客户控制；三是创建的资产无替代用途且有权就至今完成的工作获得报酬。满足其中一条即为在“一段时间”确认收入，否则为“某一时间点”确认收入。

二、税法关于所得税收入确认的标准

税法对所得税收入的确认以风险报酬转移为主要标准。根据国税函【2008】875号，国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现，“一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”四个条件同时符合的作为收入的实现，计入应纳税所得额。

三、新收入准则下收入确认的税会差异分析

（一）对履约义务的识别与分拆产生税会差异

新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业对履行合同中的履约义务进行识别，分别确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业收入的确认过程。有多项履约义务的合同中，需要进行交易价格的分配，这一分配会导致税会在某一时点收入确认金额不同，从而产生暂时性差异。

例如，某移动公司向客户提供以下商品和服务，客户预存1440元的话费，每月返还60元预存款，绑定合约期为24个月，月保底套餐金额128元的捆绑业务，并能够以3560元购买5000元的终端。终端单独零售价为4500元。

按照新的收入准则，确认主营业务收入6632元（128×24+3560）。该合同有二项单独履约义务，要在独立售价基础上进行分配，其中：

确认手机终端销售收入3941元（6632×4500/3072+4500）；

确认移动服务收入2691元（6632×3072/3072+4500）；

提供终端符合在某一时点确认收入；提供移动服务收入符合在某一时期内确认收入。税法规定，提供手机终端按3560元确认营业收入，提供移动服务按3072元确认营业收入，这一会计处理，将导致会计与税法在收入确认的金额上有差异，在某一时点会产生所得税的暂时性差异。

（二）以控制权转移确认收入产生税会差异

新收入准则以控制权转移作为收入确认标准，税法要求“收入的金额能够可靠地计量”，不认可“公司很可能收取对价金额”的条款，在税法规定没有变化之前，将产生大量的税会差异。下面以特殊业务为例，加以分析。

1.附有销售退回条件的销售。会计上附有销售退回条件的销售，以控制权转移确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债，在每个资产负债表日，重新估计销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。税法以风险报酬转移为标准，收入的确认不考虑销售退回的可能性，全额确认应纳税所得额。

例如，甲公司是一家电动工具销售公司，承诺销售产品100天无理由退货。2017年11月1日，甲公司向乙公司销售100套手电钻，单位售价为400元，单位成本为300元，开出的增值税专用发票上注明的销售金额为40000元，增值税为6800元。手电钻已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2018年12月31日之前支付货款。在2018年2月8日之前有权退还手电钻。甲公司根据过去的经验，估计该批手电钻的退货率约为10%。

按照新准则，甲公司的账务处理如下：

（1）2017年11月1日发出手电钻时

借：应收账款 46800

贷：主营业务收入 36000

预计负债—应付退货款 4000

应交税费—应交增值税（销项税额） 6800

借：主营业务成本 27000

应收退货成本 3000

贷：库存商品 30000

会计确认主营业务收入36000元，预计负债4000元；而税法要求全额确认40000元，计入应纳税所得额，由此产生暂时性差异4000元。

2.对于附有质量保证条款的销售。企业应当评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，通过识别确认单项履约义务，需要适用不同的增值税率分别确认收入；而税法没有分拆履约义务的要求，按照单一销售确认收入，也不认可因质量保证责任产生的预计负债。由此产生所得税的暂时性差异和增值税的差异。

3.附有客户额外购买选择权的销售。如授予客户奖励积分，积分入账方式需要按照授予、兑换、失效等步骤逐一核算，同时区分不同兑换商品确认不同收入，适用不同的增值税税率。税法则不认可额外购买选择权确认，无论是收入确认的金额和收入确认的时点，税会都会产生较大的差异。

例如，2017年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2017年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

按照新准则，2017年1月31日甲公司的账务处理如下：分摊至商品的交易价格= ［100000÷（100000+9500）］×100000=91324（元）

分摊至积分的交易价格= ［9500÷（100000+9500）］×100000=8676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。

借：银行存款 100000

贷：主营业务收入 91324

合同负债 8676

2017年1月31日会计确认收入91324元；税法应全额确认应纳税所得额100000元。由此，产生8676元的暂时性差异。

截至2017年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入=4500÷9500×8676=4110（元）；

剩余未兑换的积分=8676-4110=4566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债 4110

贷：主营业务收入 4110

2017年12月31日税法不再确认应纳税所得额，而会计仍需再次确认收入4110元，由此产生4110元的暂时性差异。

4.授予知识产权许可：新准则对构成单项履约义务，以控制权转移判断收入的确认，对于在某一时点履行履约义务确认相关收入时，如果提供初始服务和后续服务的收费，应按企业履行义务和客户实际使用时间孰晚来确认收入。而税法，只要授予知识产权许可，企业已经提供初始服务，风险转移就确认收入。税会在所得税处理上会产生暂时性差异。

5.售后回购业务：与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的业务，客户在销售时点并未取得相关商品控制权，回购价格低于原售价，应当作为租赁交易；回购价格高低于原售价，应当作为融资交易。企业负有应客户要求回购商品义务，客户有行使该要求权的重大经济动因，作为租赁交易或融资交易；客户无行使该要求权的重大经济动因，作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。而税法对售后回购业务，不分交易实质，按照销售和购进两项业务分别进行所得税处理，会产生了较大的税会差异。

总之，在新收入准则的实施中，税法和会计的差异远不止以上所述，由于会计和税法的立法立场不同，这种差异会永远存在。通过比较税会差异，理解税会差异，会计人员才能企业利益和国家利益兼顾，才能更好地保证新收入准则的顺利实施。