我国跨境电子商务零售进口税收政策分析

宋航

摘要：文章根据Scholes et al.（2015）的税收研究框架对我国现行的跨境电子商务进口税收政策进行了分析，并针对其可能存在的问题，提出相关建议。

关键词：跨境电子商务；税收中性；税收管理

近年来，我国跨境电子商务发展速度非常快，从2011年以来，我国跨境电子商务交易规模呈直线增长状态。尽管近年来，全球贸易保护主义有所抬头，这导致全球贸易增速放缓，但是我国跨境电商依然逆势成长。据商务部测算：2016年，我国跨境电商交易额占进出口总值的比例达到 20.5%，金额达到6.5万亿人民币，2017年预计达到8万亿元，年均增速接近30%。针对我国蓬勃发展的跨境电子商务，为营造公平竞争的市场环境，促进跨境电子商务健康发展。我国在2016 年颁布了财关税（2016）18号文件《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》，并同步调整行邮税政策。这些税收政策促进了我国跨境电商业务的增长，但在实施中还存在着一些问题，如税收中性原则与税收调节功能的权衡；征收行邮税与征收关税、增值税和消费税之间实际税负的比较；税务局与海关的税权划分；进口品属于商品还是服务的界定等。

本文准备根据Scholes et al.（2015）的稅收分析框架对财关税（2016）18号文件进行分析，对其中存在的问题进行探讨，并提出进一步完善的建议。

一、Scholes et al的税收分析框架

Scholes是诺贝尔经济学奖获得者，他提出的税收分析框架在美国被认为是近代税收理论与实务研究的基础（Shackelford et al，2001）。他认为企业进行税收管理最主要是利用税法规则的模糊性（Tax law ambiguity）。税法规则的模糊性是指现实中情况非常多样和复杂，税收法规无法将所有情况全部说明清楚。这就使当税收规则并不是完全中性或者税收规则制定为了达到特定的社会目的时，纳税人就存在一些机会钻空子，做一些负面的社会经济活动。这种社会负面的经济活动是指纳税人所做的而立法者却不希望的经济活动，其主要目的是在于减少纳税人的应纳税额，但它对社会没有任何实际的非税收益。Scholes进一步认为企业税收管理行为主要可以分为以下三种类型：一是将收入从一种形式转化为另一种形式；二是将收入从一个纳税期间转到另一个纳税期间；三是将收入从一个口袋转化为另一个口袋。

随着交易模式和组织形式创新不断出现，税法的调整已经越来越无法跟上经济活动的变化，尤其在跨境电子商务这种新型的交易模式下，存在大量的税收模糊性。同时，由于跨境电子商务属于贸易新业态和新模式，这又是我们政策需要去鼓励和发展的，这就使跨境电子商务中存在大量税收管理的空间。接下来我们将具体分析目前我国跨境电子商务税收政策需要关注的问题及如何进一步改进。

二、目前我国跨境电子商务税收政策需要关注的问题

（一）税收中性与税收调节功能的权衡

税收中性已经成为各国税收法规的一个重要原则。税收中性可以减少税收对经济的扭曲。在完全中性的税收规则，企业并没有税收管理的空间。增值税在欧洲非常的流行，正是因为它的中性功能。在单一税率的增值税税制下，企业纳税只与利润相关，而与企业采取何种方式获取利润无关。另一方面，有时税收政策的制定者也需要税收发挥对经济的调节功能。各国的税收规则中都存在大量的税收优惠制度，这些制度很多都是为了发挥税收调节功能而设置的。这二者之间往往会存在一定的矛盾。

增值税改革后，理论上所有的货物、劳务、服务均纳入了增值税征收范围，线上和线下交易应该遵循同样的税收规定，公平适用税收政策。跨境电子商务零售进口商应该与直接零售进口的商品征收同样的税收。但电子商务形态下的货物、劳务和服务也呈现出数字经济的特征。党的十九大报告提出的“培育贸易新业态新模式”，对其征税就需要在税收中性、效率原则和鼓励贸易新业态和新模式发展目标之间进行权衡。

（二）贸易性商品和非贸易性商品的区分

根据我国税收法规，贸易性进境物品需要缴纳关税、增值税和消费税，非贸易性进境物品缴纳行邮税。行邮税是将关税、进口环节增值税和消费税三税合并征收，税率普遍低于同类进口货物的综合税率。在财关税（2016）18号文之前，跨境电子商务零售进口商品虽然其交易具有贸易属性，但全环节仅征收行邮税，总体税负水平低于国内销售的同类一般贸易进口货物和国产货物的税负。因此财关税（2016）18号文规定对跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税。同时，同步调整行邮税政策，将目前的四档税目（对应税率分别为10%、20%、30%、50%）调整为三档（15%、30%、60%）。但即使这样，对于大多数商品来说，行邮税税率仍然低于关税、进口环节增值税和消费税的总和。

税法并没有明确规定进境物品是否具有贸易性的判断标准，因此这种标准是非常模糊的，而这种判断会影响所交税负的多少。根据Scholes et al的税收分析框架，跨境电子商务平台可以采取一些方式将贸易性物品采用非贸易物品的方式带入境，从而来降低税负。如采用普通邮寄或者由人带入关的方式过境。

（三）交易限额带来的问题

为了促进跨境电子商务零售进口业务的发展，我国税收法规为跨境电子商务零售进口业务在一定限额内给予了税收优惠。财关税（2016）18号文规定跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。

这些规定拉近了跨境电子商务零售进口商品与国内销售的同类一般贸易进口货物和国产货物的税负，减少了不公平竞争。但跨境电子商务零售进口仍然比线下存在一些优惠措施。在一定限额内，跨境电商零售进口征收的关税、增值税和消费税存在优惠。税法中将限额定义为不可分割商品的价格，而且对于何种情况属于不可分割，却没有明确的规定，这就产生了税收规则模糊性。根据Scholes et al的税收分析框架，跨境电子商务平台可以采取一些方式将物品化整为零，使物品的价值在2000元的限额内，从而利用税收优惠进行避税。