投资性房地产计量模式变更及其差错更正研究

朱小云

摘要：本文通过对投资性房地产后续计量中采取的成本模式和公允价值模式及其优缺点和使用情况进行分析，并以计量模式变更中出现的特殊差错的LM公司进行案例分析，且为相关企业在后续计量模式的选择和实施提供一定的参考意见。

关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；差错更正

根据《企业会计准则》的规定，企业持有的房产用于出租赚取租金为目的，持有的土地使用权用于出租或者持有待增值目的的，具有强大的交易特征，都属于投资性房地产的核算范围。在当前社会货币贬值的趋势中，不管是否上市公司，越来越多的企业认识到持有固定资产是对资产的保值，而当持有的固定资产改变其用途不再用于自用或者出售时，便都变成了投资性房地产。对于资产，会计准则都规定了其初始计量以及后续计量的要求，投资性房地产的后续计量方式有两种：分别是成本模式与公允价值模式，准则规定企业一经选用后续计量模式，不得随意变更，如果需要变更则只能由成本模式变更为公允价值模式，然而采用公允价值模式后不得再转为成本模式，否则属于企业差错更正处理。

一、投资性房地产采用两种后续计量模式的优缺点对比

投資性房地产的后续计量采用成本模式被大多数企业所接受，而经过数据库的搜索采用公允价值计量的企业却只占上市公司中的5%左右，大部分企业抗拒采用公允价值。究其原因，这是因为一方面成本模式数据具有可靠性，其历史数据有据可查；另外，采用成本模式后续计量需要计提折旧，每期的折旧计提，对资产和利润的影响都是比较稳定的，也有利于股利分配政策的稳定制定；再者，公允价值变化波动大，无法直观的获得价值数据，比较可靠的获取方式是找第三方评估机构进行测评或者自评或者参考第三方的测评报告，不管哪一种方式获取公允价值都有一定的难度。而采用成本模式，财务人员无需花费财力和精力去获取最新的公允价值，纳税调整方面也比较容易。

然而，国际会计准则中，投资性房地产的后续计量模式倾向于选择公允价值计量模式。这是因为一方面站在会计信息的可靠性原则和相关性原则的角度来思考，公允价值被普遍认为与当前市价最接近，会计的目标之一是为信息使用者提供与决策有关的信息。虽然历史成本与公允价值在可靠性方面不存在先后顺序，但是其在投资者决策相关性中起的作用确实公允价值模式优于成本模式。另一方面，采用公允价值计量对企业的利润影响比较大，对于融资过程中需要看利润业绩的企业而言确实是一种报表换脸的好机会，对于某些风险偏好追求业绩的高管而言，选择公允价值进行后续计量也是满足其要求。

二、投资性房地产计量模式变更导致的差错更正特殊案例分析

投资性房地产的两种计量模式不是并存的，企业只能选择其中一种。由于采用公允价值进行后续计量投资性房地产对于企业利润和资产的影响比较大，为了防止企业刻意修饰利润，会计准则对两种模式的转换做了规定，只能有成本模式转为公允价值模式，不得由公允价值模式转为成本模式。笔者在进行对LM（由于该公司不愿意以真名出现，故用代号LM表示）调研时，发现LM公司有一笔投资性房地产的会计处理特别奇怪，经详细了解，该企业2013年12月31日起，将其原购入作为办公自用的一层写字楼改造改良后更改用途，转为投资性房地产核算，变更初期，投资性房地产账面价值为1200万，考虑到公司利润情况不太乐观，该公司财务采用公允价值模式进行后续计量。2013年12月31日LM公司投资性房地产的公允价值为1200万，2014年由于该写字楼发生各种安全事故，公允价值为1050万，2015年公允价值为890万，2016年该写字楼公允价值为800万，2017年公允价值为780万。2017年开始，考虑到为了减少公允价值变动对公司利润的影响，公司财务人员将出租的写字楼的后续计量模式变更为成本模式，同时还将其做了会计政策变更处理，采用追溯调整法进行调整分录入账。经查，LM公司采用平均年限法进行计提折旧，预计使用30年，残值为0。LM公司财务将公允价值模式作为成本模式违反了会计准则，属于会计差错，而公司财务缺雪上加霜，将其按会计政策变更进行追溯调整，并编制了调整分录，这个错误错得复杂。公司财务经理在2017年复核财务报告时发现了以上错误。

经翻查年度账本，发现LM公司财务在2013年12月31日进行账务处理为：

借：投资性房地产—成本1200

贷：在建工程1200

2014年——2016年对于公允价值的变动都进行了处理，三年合计变动400万，会计处理如下：

借：公允价值变动损益400

贷：投资性房地产—公允价值变动

400

2017年开始变更公允价值后续计量模式为成本计量模式时，进行了错误的账务处理，一方面，财务将14—16年的公允价值变动进行抹除，即：

借：盈余公积40

利润分配——未分配利润360

贷：投资性房地产——公允价值变动400

接着，按照追溯调整法，按成本计量模式补提14年——16年折旧

借：盈余公积12

利润分配——未分配利润108

贷：投资性房地产累计折旧

1200/30*3=120

17年正式转为成本模式计量后，正常提取折旧，账务处理为：

借：其他业务成本40

贷：投资性房地产累计折旧40

对于这种情况，公司财务经理咨询了相关会计专家，最终处理完毕，处理思路如下，2017年的变更属于错误做法，因此三笔账务处理应当作相反分录处理。

冲销结转的公允价值变动：

借：投资性房地产——公允价值变动

400

贷：盈余公积40

利润分配——未分配利润360

冲销补提的折旧：

借：投资性房地产累计折旧120

贷：其他业务成本120

冲销17年正常提取的折旧

借：投资性房地产累计折旧40

贷：其他业务成本40

然后，继续按照公允价值计量方式对17年的公允价值变动进行正常入账，即

借：公允价值变动损益20

贷：投资性房地产——公允价值变动20

LM公司的情况确实比较少见，一方面会计人员的错，错将差错调整当作会计政策变更处理。这个错更改起来的时候费时费力，以上还未考虑对所得税的影响。可见，会计人员对会计准则的理解也是极为重要的。另一方面写字楼公允价值一直下降，这是比较少见的。很多企业在面对公允价值不断下跌的情况下，会抛售投资性房地产进行处理，2017年网易财经显示，约8成上市公司将手中的投资性房地产进行抛售，可见上市公司短期看空的趋势非常明显。

三、选好后续计量模式，避免差错产生

两种计量模式各有其优缺点，企业应当选择哪一种后续计量模式？

（一）站在市场的角度看问题

由于房地产的公允价值不同地区不同方位甚至是隔一条街道的价值都存在很大差异。对于这种情况，公允价值获取难度比较高，且非常不稳定的，受主观因素影响大，企业可以选择成本模式计量；反之，如果该地区的房地产公允价值比较稳定，价格波动不大，而且能够轻易从房产交易所获得相关信息的，企业可以选择公允价值计量。

（二）站在投资者角度看问题

在能满足使用公允价值计量的两个前提条件基础下，如果该企业的经营策略中有打算融资、接受投资等事宜，则考虑现行市场公允价值大致上升的情况，采用公允价值模式计量有利于公司账目在资产和利润方面表现较好。同理，由于投资者是通过了解会计信息进行投资决策，对于公允价值更接近市价，能为其作出决策提供良好作用。反之，如果企业管理层属于保守稳定经营型，也无吸收投资的打算，可以选用成本模式进行计量。

（三）站在企业财务成本角度看问题

企业是盈利的，企业在做很多决策的时候都会考虑成本效益问题。这种情况下，如果企业通过计量，发现获得公允价值要付出的成本以及培训财会人员账务处理的成本较高，很有可能就会选择成本模式计量，因为成本模式计量不需要定期觀察公允价值，所得税方面也不需要繁琐的调整。反之，如果企业能够稳定的获得投资性房地产的公允价值，或者有公平公正的第三方评估机构，那可以选择公允价值计量。

四、向国际准则靠拢，完善公允价值模式使用条件

虽然大部分企业偏向选择成本模式作为后续计量，但是从长远来看，公允价值计量更符合会计核算原则。对于企业不选择公允价值模式的原因，需要完善公允价值计量准则，制定一套完整的核算体系标准。同时，由于公允价值模式对于资产评估方面要求较频繁，而各企业获得公允价值的方式又各不一样，因此，相关部门可以设置一个公共评估机构，采取统一评估标准，较少企业评估成本，有利于企业间会计信息的可比性。最后，会计人员本身要接受新方法，积极学习会计准则，不存在畏难心理和守旧心理。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2018：81-92.

[2]钱爱民，朱大鹏.公允价值计量增加了审计收费吗？—以投资性房地产后续计量模式选择为例[J].财经纵论，2018 （1）.

[3]孙竹.公允价值计量在我国投资性房地产中的应用研究——以悦心健康集团股份有限公司为例[D].沈阳工业大学，2018.