死亡税率、税负痛感与财政支出优化研究

朱 珍

（福州大学 经济与管理学院，福建 福州 350116）

一、缘起：死亡税率和税负痛感

2016年12月，福耀玻璃董事长曹德旺接受第一财经采访，曹德旺指出，“美国没有增值税，只有所得税40%，你赚到钱，缴纳所得税35%，再加地方税、保险费其他的这些5个百分点就是40%，中国制造业的综合税负比美国高35%，我们比较了国际上，全球最高的在这里（中国）。”曹德旺直言不讳地指出中国的高税负，引起了各界的广泛关注。无独有偶，经济学家李炜光教授率领课题组于2015年以来对中国民营企业税负问题与税制改革进行调研，他们采取设计调研问卷、进行问卷调查、召开座谈会等形式，通过调研东北、中南、东部等区域500个左右的企业样本，发表了一篇题为《当前经济持续低迷的真实原因：死亡税率》的文章，指出“当前我国企业实际税费负担接近40%，对企业来说意味着死亡”。由此，“死亡税率”在曹德旺赴美投资的冲击下成为热议的话题。此外，李炜光教授的课题组还得出如下两个结论：一是认为税负较重及以上的企业家比例高达87%，认为税负可接受的企业家占比仅8%，认为较轻及以下的占比1%，说明我国总体税负已拖累了企业的经营；二是在税负占营业额比重多少为宜的问题上，有四成的企业认为合理的比例应在10%以下，56%的企业主张应在10%至20%之间。[1]“死亡税率”隐含的意思就是中国企业税负很高，这又不禁让人想起了“税负痛苦指数”。2011年8月，美国《福布斯》杂志推出了2011年全球税负痛苦指数排行榜，中国内地排名全球第二。尽管很多学者认为“税负痛苦指数”的计算有失偏颇，但在“死亡税率”这一概念面前，人们似乎忘记了对“税负痛苦指数”的计算进行公允性评价，而更倾向于把“死亡税率”和“税负痛苦指数”放在一起，以进一步证明中国企业沉重的税负痛感。

中国企业是否面临着“死亡税率”？“税负痛感”是否很强烈？“企业税负”真的很高吗？先看看学界关于中国企业税负的高低之辩。

二、争论：企业税负高低之辩

关于中国企业宏观税负高低与否，仁者见仁，智者见智，基本形成了三种具有代表性的观点。第一种观点是以李炜光、周天勇等人为代表的高税负论。“死亡税率”的提出者李炜光（2016）提出，在我国，2013年—2015年，我国企业总税率分别位于68.7%、68.5%和67.8%的高位上，明显高于发达国家和一些发展中国家。如此高的税负水平影响到了企业的创新与转型，从而制约了经济发展的动力与活力。由此，李炜光教授提出减税、减五险一金、轻税等建议。[2]周天勇（2016）用政府实际收入与GDP的比值算出宏观税负率，1995年我国宏观税负率只有16.5%，2000年也只有21%，2005年26%，2010年升至36%，2015宏观税负率36.9%，从而得出“中国制造业‘内有死亡税率，死亡成本，房地产的夹击，形势堪忧’”的结论。周天勇认为应通过将增值税降低5个百分点、将社保费率降低到工资的30%左右、小规模企业纳税起征营业额月标准提高到10万元、将全国政府全部收入规模法定并牢牢控制在GDP的30%以内等方法来真正实施财政的减税减费政策。[3]此外，张斌（2016）也表示，政府层面在不断减税降费，名义税负虽然在下降，但企业盈利能力下降，经营困难，社会税负痛感依然强烈。[4]巴海鹰（2016） 认为，个人所得税以及企业层面，都存在征税不公平的现象，营改增需要时间释放减税效应，这使得短期内，某些企业税负痛感上升。[5]

而李万甫、岳树民、白景明等则持第二种观点，即低税负论。李万甫（2016）认为我国宏观税负近些年来一直稳中有降，“死亡税率”之说严重误导公众。李万甫指出，宏观税负的计算分为大、中、小三个口径。2012年—2015年，我国大口径宏观税负接近30%，远低于发达国家平均水平42.8%，也低于发展中国家平均水平33.4%；同期中口径宏观税负为23.4%，低于2014年OECD国家平均水平35.5%；同期小口径宏观税负为18.5%左右，并逐年下降，而2013年发达国家为25.9%，发展中国家为20.4%。此外，我国企业所得税税率为25%，高新技术企业适用15%税率，世界上征收企业所得税的126个国家标准税率平均为23.7%，欧盟国家平均为22.1%，OECD国家平均为24.8%；我国增值税标准税率为17%，还有13%、11%和6%的低档税率，实行增值税国家标准税率平均为15.7%，欧盟国家增值税标准税率平均为21.6%。由此，李万甫认为我国的宏观税负水平总体上还是比较低的。当然，李万甫也指出，我国以流转税为主体的税制结构决定了企业相较于个人而言承担了较大比例的税负，企业对税（费）负敏感，特别在经济下行压力加大、企业盈利能力变弱时，企业自然会感觉税费负担重。因此，应通过推进清费立税进程、加大减税降负力度、逐步提高直接税的比重等方式完善我国的税制结构。[6]岳树民（2016） 也指出“死亡税率”的说法太夸张。如果拿中国的税负与发达国家比，中国的宏观税负其实不算高。以增值税为例，我国最高档为17%，与俄罗斯、德国、英国、法国、意大利、希腊等国增值税最高档相比并不算高。也有学者（白景明，2016）指出，“死亡税率”的说法不靠谱，根本就不存在这个概念，没有实际依据和调查口径，更多属于情绪表达。[7]

高培勇、杨志勇等人则从我国的税制结构来理解宏观税负与企业税负。高培勇（2016）认为中国宏观税负不比欧美国家高，但90%税收落在企业。宏观税负是全国人民的税负，企业税负就是企业这个群体的税负。我们的宏观税负和欧美国家比，相对来讲是偏低的，至少是不高于他们的。但人们又讲税负重，主要是因为我们实行间接税为主的税制结构，90%的税是来自企业，于是企业就感觉税负重。而宏观税负不比别人高的情况下，要把企业税负降下来，那就要增加直接税，增加个人税。但是中国的现实国情与税情决定了税制结构的改革并非一蹴而就。[8]还有学者（杨志勇，2016） 认为“死亡税率”问题不能当真来看。但中国的税制结构决定了其间接税税负从整体上可能高于以直接税为主体的发达国家。企业承担较多税负的事实，决定了企业会感到较重的税负，因此，中国的税制结构确实需要优化。此外，要把“营改增”的减税效应放在更长的历史时期予以考量，简单地进行税负的短期比较容易出现偏差。此为第三种观点，即宏观税负适中、企业税占比较大的观点。[9]

三、评述：纯粹争论死亡税率或企业税负高低无意义

毋庸置疑，学术领域的观点争鸣、百花齐放是有助于正视问题与解决问题的。然而，一味地争论死亡税率或者企业税负、一味地离开经济发展水平而纯粹地谈论企业税负、就现象本身而单纯谈论现象，无助于解决新常态下经济的回暖问题、企业的发展问题、人民福祉的提高问题。企业税负是一个客观问题，税负痛感是主观感受，客观问题必然要从客观视角尤其是经济发展的视角来解析，税负痛感这一主观感受的强烈与否则依赖于公共产品和公共服务制度安排的合理性与妥帖性。简言之，讨论企业税负或者死亡税率要考虑以下几个因素：

（一）我国的经济发展水平与间接税为主体的税制结构

从经济总量上看，我国GDP从1995年的61 129.8亿元增加至2015年的676 708亿元，跃升至仅次于美国的第二大经济体。然而我国的人口基数较大，尽管经济体量庞大，但人均GDP仍然较低，加上物价上涨、购买力下降等因素，按照购买力平价计算出的人均实际GDP进一步降低。因此，我国仍然属于发展中国家，经济发展水平仍然较低，人们的所得特别是实际所得较少。这样的经济发展水平决定了我国需要实行以增值税、消费税、关税等流转税或间接税为主体的税制结构才能保证充分的税源（随着我国经济发展水平的提升，我国也逐步向间接税与直接税为双主体的税制结构转变）。在间接税为主体的税制结构下，企业是增值税、消费税、关税的纳税主体，当然，由于税负转嫁的存在，企业不一定是最终的负税人。然而，不论是代缴（转嫁成功的情况）还是自缴（转嫁失败的情况），企业都是间接税的直接缴纳者，其对税负的感受是直观的、具体的。加上流转税往往是属于银行存款或银行存款等价物的一部分，而且流转税不是按次缴纳，而是分月缴纳，一月乃至一年累计下来应交的流转税相当于吞噬了企业的银行存款，企业就有了税负痛感，在经济不景气的情况下，这种痛感更甚。而上述的税制结构是由我国的经济发展水平决定的，我们不能绕开经济发展水平去硬性、随意、大幅度地更改征税对象、纳税人、税率等税制要素。当经济发展水平提升一个台阶乃至达到发达国家的水平时，间接税向直接税的转变也就水到渠成。既然如此，我们也没有纯粹谈论死亡税率或者企业税负的必要了。当然，不可否认的是，对税率、税目做一些微调以更好地适应经济发展变化是必要的，也是可行的。

（二）刚性的财政支出与财政补贴

根据中华人民共和国财政部的统计数据，2015年全年一般公共预算收入决算数152 269.23亿元，一般公共预算支出决算数175 877.77亿元，收支缺口23 608.54亿元。从增幅来看，2015年全年一般公共预算收入决算数较2014年增长5.8%，而2015年全年一般公共预算支出决算数较2014年增长13.2%。由此可见，收入增速下行，支出增速加大，未来的财政收支缺口有可能进一步加大。在刚性的财政支出需要面前，我们不宜大规模减税。倘若大谈死亡税率，似有为企业大规模减税降负寻找理由之嫌。当然，主流的观点认为应通过减税，放活微观经济主体，鼓励创新，以促进中国经济发展。笔者也认为减税是必要的，但大规模减税是不可能也不现实的。减税固然能够扩大税基，但这种传导机制非一蹴而就，而是有较长的时滞性，因此，从短期来看，减税只能使得财政收入减少。而财政政策本身要兼顾短、中、长利益，不能为了长期利益而不顾中短期利益，所以不能大规模减税。我国正在实施的营改增已经让企业更好地轻装上阵，尽管实施过程中，部分企业税负不减反增，这需要以时间换空间，需要更多的营改增耦合机制，让企业找到合理的抵扣项，实现税负的真正下降。既然不能大规模减税，不能明显变更企业税率、税目，那么，大谈死亡税率只会增加恐慌情绪，没有太大的意义。此外，企业也不能脱离财政补贴来理解税负。政府除了向企业收税之外，也会将部分税收收入以直接或间接的方式反哺于企业，如科技型中小企业技术创新基金、中小企业发展专项、其他支持中小企业发展和管理支出、企业改革补助、民贸企业补贴等。财政补贴除了有中央的补贴之外，还有各地方的补贴，除了直接的补贴，还有一些税式补贴（各种税收优惠政策）。一些企业还设置了专门的人员来研究中央及各地市的财政补贴政策以获取财政补贴。这样的话，扣除财政补贴，企业的税负进一步下降。因此，要统筹考量收支来理解企业负担。而每个企业的具体情况不同，不能用死亡税率来笼统地概括中国企业的税负。

（三）经济人利益诉求与偷逃税款

企业作为市场中的经济人，总体上是希望税负水平越低越好、税后利润越高越好（当然也有企业觉得应该多为国家财政做贡献，但多数企业是持经济人的态度），因此，当有问及企业的税负水平时，多数企业的回答是一致的，即税负水平较高。也就是说，考虑极端的情况，当税负水平为零时，社会上才不会有“税负高”的声音出现，届时可能又转向“怎么没有财政补贴”的声音。因此，在经济人利益的考量下，再低的税负可能也是高的。在市场经济人的诉求下，大谈死亡税率，只会进一步激化企业对税收的反感情绪，从而使企业加大偷逃税款的力度。而当税务机关进行查处时，就会有企业用“死亡税率”作为口食，使偷逃税款“名正言顺”，使税源进一步萎缩，进而使得财政收入难以得到有效保障，形成恶性循环。

综上，既然大谈死亡税率不合理，也无意义，那为什么我国会掀起如火如荼的“死亡税率”讨论潮？核心问题在于我国的财政支出欠合理，纳税人没有“税收‘取之于民、用之于民、用好于民’”的真切体会，从而就有了税负很高、税负痛苦之感。

四、核心：财政支出欠合理

欧洲一些国家的税率很高、税负水平也很高，但他们没有“死亡税率”的说法，也没有觉得税负很痛苦。为什么？因为政府提供了较为到位的公共产品和公共服务，建立了从摇篮到坟墓的高福利制度。我们人口基数大，经济发展底子仍然较弱，因此，这种制度我们无力效仿，当然，也没有必要效仿。但是这种福利制度值得我们反思。我国的财政支出体量不少，但是否用在了刀刃上？20世纪90年代，我国就提出了“逐步建立与社会主义市场经济相适应的公共财政基本框架”的财政体制改革目标。时至今日，财政支出的“公共性”体现得如何？如果财政支出用得妥当、公平、有效率，真正做到“取之于民、用之于民、用好于民”，让企业、民众充分地享用有质有量的公共产品和公共服务，那么或许就没有“死亡税率”之说，作为主观感受的税负痛感或许也就不存在了。根据财政部网站提供的数据，笔者认为财政支出仍存在结构欠合理、质量待提升、资金使用绩效待优化等问题。

首先，财政支出结构欠合理。公共财政的核心要义在于财政支出的民生化，而从图1的数据来看，最直接的民生支出——教育支出、社会保障和就业支出、医疗卫生支出、住房保障支出、文化体育与传媒支出分别占比15%、11%、7%、3%、2%，占比总和达35%，民生性支出已在逐步提升。但仍存在不合理的地方，医疗卫生、科学技术、节能环保、住房保障等方面的支出有待增加。一是医疗卫生支出。我国看病难、看病贵的问题一定程度制约了国民福利的提升，从现有的支出水平来看，对医疗卫生的投入显然是不足的。而且各地市的医疗水平差距较大，使国民的幸福感也产生了较大的差距。二是科学技术支出。我国企业家的创新能力是很强的，但缺乏创新的土壤与动力机制。从图1可以看出，科学技术支出仅占一般公共决算支出的3%。在原始创新水平较低的我国，3%的科技投入是明显不足的。三是节能环保支出。我国的经济体量增长了，但大气污染、水污染、水灾旱灾等环境问题正在影响乃至危害人们的健康。没有一个健康的体魄，就没有愉快的身心去工作，在税负问题的讨论上，人们只会有更多的抱怨。四是住房保障支出。自古以来，安居才能乐业，可在高房价面前，买得起房的，有部分人只能沦为房奴；买不起房的，连做房奴的机会都没有。而我国对住房保障的投入也仅占3%，显然照顾到的群体太少了。这些只是一级指标的欠合理之处，一级指标项下的更细化的指标也有较大的优化空间。

图1 2015年全国一般公共预算支出决算结构图

其次，财政支出质量待提升。政府提供的公共产品和公共服务除了供给不足、供给错位等结构性问题外，还存在供给质量较低的弊病，从而无形中也增加了企业、个人的间接成本，加剧了税负痛感。以公路建设为例，每年与公路建设相关的名目有公路新建、公路改建、公路养护、公路路政管理、公路和运输信息化建设、公路和运输安全、公路还贷专项、公路运输管理、公路客货运站（场）建设、公路和运输技术标准化建设等十种支出类型。2015年上述十种支出总计达2 868.39亿元（如图2所示），这么庞大的金额应足以让包括企业在内的主体享受较佳的公路服务。然而，实践中，公路“坑坑洼洼、曲曲折折，白天扬灰、雨天泥泞”的问题却是常见的现象，这样的公路服务不仅增加了企业与个人的交通工具的养护成本，也增加了人们出行的安全隐患。而安全问题一旦发生，政府又要花较大的成本对公路进行改建、养护（如2015年公路养护与公路改建的成本分别达到779.27亿元、543.68亿元），造成了财政资金的浪费。试问，如此公共产品何以停止企业与个人的怨声载道，何以让人们减轻税负痛感呢？

图2 2015年公路建设支出决算结构图（单位：亿元）

再次，财政资金使用绩效待优化。在庞大的支出项目面前，财政资源凸显其稀缺性，而如何配置有限的财政资源，使其发挥最大的效益是财政资金安排中需要权衡的问题。2009年，我国就制定了《财政支出绩效评价管理暂行办法》（以下简称《办法》），并于2011年予以修订。《办法》细化了财政支出绩效评价指标，一级指标包括项目决策、项目管理、项目绩效，一级指标项下又有明细的二级指标、三级指标，并辅以指标的解释。《办法》已对绩效评价的全流程进行了具体的规定。然而，实践中，财政支出缺乏绩效目标的设定及实现目标采取的举措、公共产品服务收益与成本的比较、资金投入与使用情况的及时追踪、绩效目标的实现程度与效果的评价。由于缺乏绩效管理，政府提供公共产品与服务的成本提高、财政支出效率降低，这种缺乏约束与评价的财政支出模式还会在一定程度上对企业的投资形成挤出效应，让人们产生政府“越位、缺位、错位”与“税负痛感”的感慨，在这样的背景下，企业对死亡税率“一发不可收拾”的认可便可以理解了。

五、焦点：应向财政支出的优化转向

正是由于财政支出欠合理，税收没有发挥好“取之于民、用之于民、用好于民”的良性循环作用，企业才会对“死亡税率”深表认同，民众才会有“税负痛苦”的抱怨。而在经济尚不发达、财政支出刚性、经济人利益诉求的综合背景下，我们无法通过根本变革税制结构来降低企业税在宏观总体税中的比重，而应向财政支出的优化转向。通过向财政支出的优化转向，给企业、给民众提供保质保量的公共产品与公共服务，创造良好的发展环境，给国民带去更多的福利，这样的转向有利于实现企业利益、民众利益、经济发展的共赢。当然，优化财政支出并非不需要税制结构的改革，虽然不能大规模减税，但简化税制、优化税率、费改税等工作也是必需的。

（一）逐步优化财政支出结构

民生领域的缺口很多，而财政资源是有限的。因此，有限的财政资金要循序渐进地用在刀刃上，而且应按照“造血”而非“输血”的原则去配置资源，形成稳定的国民福利改善机制。首先，应满足医疗、节能环保、住房保障等影响国民身体健康、维持生存的基本性支出。只有这些条件得以保障，国民才能安心工作、企业才可专心运营，创新特别是原始创新才有土壤。其次，满足科教支出。长期以来，由于研发能力较弱，我国企业在微笑曲线的价值链中只能占据底端，这不利于实现我国经济的长远发展。因此，务必要进一步增加在科学技术上的投入，增强我国原始创新的能力与水平。当然，教育软硬件的支出也要进一步优化，培养更多的创新人才。第三，满足公共文化服务建设支出。当前，我国公共文化服务建设仍存在制度不完善、结构不均衡不协调、发展不可持续等问题，因此，需要进一步加大文化事业支出，保障和实现公民文化权利、维护社会公平正义。需要指出的是，在逐步优化财政支出结构的过程中，要注意中央与地方财事权的协调，注意地方间的横向公平，并以“不越位、不缺位、不错位”为准绳。

（二）保质保量地提供公共产品与公共服务

公共产品与公共服务的质量常常饱受诟病，无形中增加了企业的生产成本与民众的生活成本。首先，做好可行性分析及政府预算。一些地方政府为了追求政绩，在缺乏可行性分析的基础上，盲目提供公共产品与公共服务，造成公共产品的浪费、豆腐渣工程等现象。发改委、直接负责项目投产建设的企业等主体要结合地方具体实际做好可行性分析，政府部门不能盲目削减预算，也不能盲目批准预算。在合理的预算范围内提供尽可能让民众满意的公共产品与公共服务。其次，引入民营企业参与竞标。公共产品与服务的提供主体往往是国有企业，这样的制度安排缺乏竞争约束机制，也在一定程度上限制了产品服务质量的提升。因此，在条件许可的情况下，适当引入民营企业参与竞标，当然，这种引入是切实的引入，而不是陪标或者噱头。第三，简化项目招标的手续并强化监督。公共产品和服务采购的招标手续和程序相对复杂、耗费时间，并且缺乏弹性，这样很有可能影响到企业的积极性及产品服务供给的最佳时间。因此，应尽量简化招标手续。当然，为了减少乃至避免招标过程中的暗箱操作，引入第三方的监督机制也是极为必要的。最后，加强审计。审计工作要贯穿公共产品和服务供给的全过程，审查项目的合法性、合规性，保障项目的质量。

（三）加强财政资金的绩效管理与绩效评价

财政资金本就有限，若被挪用、滥用，或是项目的成本收益极不匹配，那对于财政而言无疑是“雪上加霜”。因此，应严格按照《财政支出绩效评价管理暂行办法（财预 [2011]285号）》），加强财政资金的绩效管理与绩效评价。首先，明确绩效目标。绩效目标应尽可能细化、量化，为绩效预算与绩效评价提供依据。其次，强化成本控制。缺乏约束机制，容易形成政府支出的扩张、无序。在编制绩效预算时，应融入成本—效益分析作为衡量支出的标准，强化政府内控机制，减少预算支出决策的随意性。[10]第三，建立权责对等的问责制度。在明确绩效目标的情况下，应明晰各主体的权利与义务，建立问责机制，增强管理者的责任感和业绩意识，防止职权滥用，用一定的奖惩机制调动各部门及单位规范、科学使用财政资金的积极性。最后，通过客观公正的指标评价体系来衡量财政资金的使用绩效。要衡量财政资金的投入产出比，衡量是否以最小的投入获得了最大的产出，是否实现了既定的绩效目标，是否产生了良好的环境效益、社会效益。在评价的基础上，辅之以一定的激励措施。财政支出绩效目标完成较好的，采取物质、精神等综合的措施予以奖励，并总结经验适当推广；绩效目标没有完成或做得较差的，衡量其与绩效目标的偏离度，并找出对应的原因，适时予以修正。

注释：

① 全球最大汽车玻璃单体工厂，由福耀投资在美国建成投产 [EB/OL].2016-10-08， http：//www.fuyaogroup.com/news.php?k=401.

[1][2]杨泥娃.“死亡税率”提出者李炜光：我国多数企业税负超其承受能力[N].中国产经新闻报，2016-12-23.

[3]谭红朝.中央党校教授：必须解决死亡税率问题否则企业全跑了[EB/OL]. 凤 凰 财 经 ，2016-12-18 ，http：//finance.ifeng.com/a/20161218/15085422_0.shtml.

[4][5]周潇枭.企业税负争议鼎沸：死亡税率是否夸张？[EB/OL].21世纪经济报道，2016-12-23.http：//www.cneo.com.cn/article-20007-1.html.

[6]李万甫.“死亡税率”引发的税负问题思考[N].中国税务报，2016-12-23.

[7]杨亮.如何看待所谓“死亡税率”[N].光明日报，2016-12-24.

[8]高培勇.中国宏观税负不比欧美国家高但90%税收落在企业[EB/OL].新浪财经，2016-12-29.http：//finance.sina.com.cn/china/gncj/2016-12-29/doc-ifxzczfc6567656.shtml.

[9]杨志勇.“死亡税率”是假，但企业税负难题是真[J].中国经济周刊，2016（50）：75-77.

[10] 李燕.政府预算管理[M].北京：北京大学出版社，2016（3）：221.