低收入家庭税法保障的中国方案：理论证成、制度检视及优化路径

胡元聪 闫 晴

一、问题的提出

十九大报告指出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在不平衡不充分的发展状态下，部分低收入家庭仍然生存困难。数据显示，2016年城镇困难家庭①文中困难家庭主要指民政部门登记在册或掌握的 “城市低保户、享受相关专项救助的家庭、低保退出户、申请低保未被批准困难户”，即低保群体和低保边缘群体。按照城乡低保、特困人员供养政策覆盖口径测算，截至2015年5月，我国城乡困难人口达到7 462.9万人，约占全国总人口的5.45%。在空调、电脑等物品上的普及率只有10%左右，而对于汽车、贵重物品等更为高端的物品，其拥有率几乎可以忽略不计［1］，他们离十九大报告提出的美好生活还有不少差距。市场主体的有限理性等因素决定了需要政府对其进行适当干预，而在政府的干预手段中，税法可通过直接减少家庭支出总额对低收入家庭发挥相对较好的保障功能，因此作为调节国民收入再分配的 “有形之手”，税法理应对低收入家庭起到一定的保障作用。

事实证明，税法的优化可有效提升家庭生活水平。调查显示，家庭税负的降低将提高家庭在子女培养方面的支出［2］。春秋战国时期 《管子·权修》中就提出了 “取于民无度，用之不止，国虽大必危”的告诫，十九大报告明确提出 “坚持在发展中保障和改善民生”，习近平总书记更是多次强调“要特别关注和关心困难群众”，“让人民对改革有更多获得感”，“全面小康一个也不能少”，“为人类对更好社会制度的探索提供中国方案”。这些思想无不体现出保障低收入家庭的理念和目标。当前，随着赡养费用、二孩支出、住房贷款、医疗费用等家庭负担的增加，如何通过优化税制设计保障低收入家庭，理应成为我国财税体制改革的重要命题。

家庭一直是重要的课税单位。在我国文明发展进程中，以 “户”为单位征收税款的现象一直存在。《汉书·昭帝纪》记载，武帝时，每户每年要交纳户赋两百钱。 《汉九章律》中户律是其重要的组成部分。在税负设计中以家庭为单位的模式更加符合家庭的整体经济能力。家庭成员同财共居［3］的特征决定了即使税款由家庭成员个人缴纳，但仍需以家庭整体财产负担。如家庭成员个人承担的税负过重，低收入家庭的生活保障必然受到一定影响。也就是说，低收入家庭的税法保障应该以低收入家庭成员的保障为前提，即确保每个低收入家庭成员的生命健康、人格尊严、发展空间等。

在我国，财税法治强调的是对纳税人的扶持，体现了纳税人利益和国家利益的和谐统一［4］，其要求既保障国家财政的充盈又保护纳税人个人及其家庭的权益。调节收入分配是税收的功能之一，然而我国税法对低收入家庭的保障力度尚待进一步提升，如果不进行制度优化，可能使我国税法遭遇 “阿喀琉斯之踵”②阿喀琉斯之踵 （Achilles'Heel），原指荷马史诗中的英雄阿喀琉斯的脚后跟。因是其全身唯一一个没有浸泡过冥河河水的地方，因而是其全身唯一不能刀枪不入的地方。后阿喀琉斯在特洛伊战争中被人射中脚后跟而死亡。现一般用 “阿喀琉斯之踵”指致命的弱点、要害。。本文旨在证成税法可通过多种途径保障低收入家庭，剖析我国现行税制对低收入家庭保障的不足之处，进而探索优化路径。

二、税法优化以保障低收入家庭的理论证成

实践中，低收入家庭生活状态与美好生活的差距使税法优化成为保障我国低收入家庭的路径之一。具体而言，应该通过税法的不断优化以实现国家利益和家庭利益之间的 “最大公约数”，从而提升税收公平度，提高税收正义度，构建福利社会，最终提高对低收入家庭的保障力度。

（一）税法优化以提升税收公平度从而保障低收入家庭

纳税人的财富占有数量以及财富获取能力存在差异是古今中外任何社会都存在的现象，由此不但使得纳税人与纳税人之间存在纳税能力的差异，也必然要求纳税主体与征税主体之间的征纳关系必须达到一种平衡。我们追求的税收公平理念［5］强调“根据纳税人在受到政府保护的情况下所获得的收入来负担税负”［6］，同时赋税需促成平等竞争的经济环境。简言之，税法的优化能够为税收负担公平度与经济公平度提供 “助推器”，从而保障低收入家庭。

具体而言，税法的优化可倾斜配置税负并提升社会中的机会公平度，从而提高对低收入家庭的保障力度。一方面，税法的优化可增强家庭收支与税负之间的联系，提升税收负担公平度，从而保障低收入家庭。社会公平意味着每个人在社会经济意义上都得其应得［7］，而税收公平则意味着在公众中公平分配税收负担。西晋初年傅玄就提出 “量民力以役赋”的思想。现代社会中，家庭是组成社会的基本元素，纳税人税收负担能力与其家庭经济水平有着密不可分的关系。税收公平原则要求国家的 “课税之手”只能伸向家庭扣除生存支出的剩余财产。实践中若一个家庭仅有夫妻一方工作，在抚养、医疗、房贷、赡养的经济重压下，直接税的课征可能造成该家庭入不敷出。税法的优化可将家庭的课税范围局限于家庭扣除生活支出的剩余财产，从而提升税收负担公平度，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。另一方面，税法的优化可为家庭成员发展机会预留经济空间，提升社会的机会平等度，从而保障低收入家庭。机会不平等是收入保障与经济发展的 “绊脚石”，税收公平原则要求通过税负调整为纳税人构建机会平等的社会竞争环境。我国当今社会家庭财富差距较大，基于 “马太效应”，该差距可能会继续扩大。税法的优化可将家庭中子女的部分课余培训等项目纳入免税范围，通过进一步保障其学习机会而削弱代际收入的传递性，从而提高社会竞争公平度与税收经济公平度，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。

（二）税法优化以提高税收正义度从而保障低收入家庭

税收正义是社会正义在税收领域的具体体现，属于分配正义的范畴［8］。由于纳税人经济实力的差别与我国税收分配机制的缺憾，税法领域的税收正义理念可能面临沦为 “一纸空谈”的危险。税法具有突出的公法特征，其税收正义保障理念主要体现为税法“取舍有度”。而税收正义体系中的重要内容为利益均衡与尊严保护，税收正义度的提升可为分配正义提供必要助力。换言之，税法的优化可为税负均衡分配与纳税人尊严保护打造 “金刚罩”，从而保障低收入家庭。

具体而言，税法的优化可提升税负分配均衡度并保留纳税人维持尊严的经济空间，进而提升对低收入家庭的保障力度。一方面，税法的优化追求各家庭保留其应得的正当利益，提升税法规则的实质合理性，从而保障低收入家庭。罗尔斯强调 “要从最少受惠者的利益出发调节和处理社会和经济利益的分配”［9］。这反映出一种对最少受惠者的偏爱，一种尽力想通过再分配使社会成员在经济上趋于平等地位的理想。在现代生活中，若家庭存在较重的赡养、抚养、房贷、医疗等方面的经济压力，即使纳税人个人收入较高也存在不得不节衣缩食的风险，其与收入相近却经济压力较小的纳税人在事实上处于不平等的经济地位。通过税法的优化既可以将家庭生存用品等纳入间接税免税范围而降低生存必需品的价格，也可以扩大直接税的家庭扣除范围而降低家庭直接税领域的应纳税额。这可提升不同经济压力纳税人的经济平等度，从而提高税收正义度，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。另一方面，税法的优化可倾斜保护弱势群体，进一步维护纳税人的人性尊严，从而保障低收入家庭。习近平总书记指出：“各国和各国人民应该共同享受尊严”［10］。通过提供物质帮助和完善公共服务，可以为尊严的实现奠定物质基础［11］。而致力于调节居民收入分配的税法应当倾斜保护低收入家庭的权益。因为税法优化可使低收入家庭获得食物、服装等方面的基本物资，将保障范围扩展至住房、受教育机会、医疗条件等领域①我国在个人所得税等领域已推行了有关的生存保障减免政策。例如 《财政部国家税务总局保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》明确规定：对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年 （月）计算应纳所得额时予以税前扣除，扣除限额为2 400元／年 （200元／月）。2 400元／年 （200元／月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。但目前我国对于住房、教育、医疗方面的税法保障仍有待提升。。同时，在税制要素方面，可通过缩小多税种的征税范围、降低家庭用品的税率并扩大对家庭用品的优惠范围来保障纳税人的家庭成员不因税款的征收而丧失有尊严的生活，从而提高税收正义度，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。

（三）税法优化以构建福利社会从而保障低收入家庭

随着改革开放的进一步深入，当前我国渐渐显现出经济与社会的新矛盾，由高成长迈向高福利已成全民的共同呼声。福利社会思想 “源于正义的理念而追求公平的合理生活”［12］，其要求之一为由政府出面保护家庭的生活物资与基本的发展性财产，使其维持人之尊严。这实际上表明，税法优化可多维度降低家庭税负以保护家庭财产，从而提升家庭福利水平。易言之，税法的优化为低收入家庭成员的生存财产与发展机会提供 “保护伞”，从而保障低收入家庭。

具体而言，税法的优化可保障家庭经济的生存空间与发展空间，从而提升对低收入家庭的保障力度。一方面，税法的优化可使国家进一步践行税收责任，保障家庭的生存财产，从而保障低收入家庭。在国家税收责任方面，汉武帝时期董仲舒就提出 “薄赋敛，省徭役，以宽民力。然后可善治也”。现代社会中，只有政府承担起为社会成员提供社会福利的责任，才能最终建立一种能够使人民的生活随着经济的发展而更有保障的利益共享机制［13］。税法的优化可将更多家庭支出纳入可抵扣范围并降低家庭日用品的税率，从个人所得税、房产税、消费税及增值税四个方面降低家庭税负，从而通过构建 “福利家庭”构建福利社会，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。另一方面，税法的优化可适应现代税收制度的发展理念，增加家庭成员的发展机会，从而保障低收入家庭的基本生活。当前国家正着力建立现代税收制度，税收立法必须体现与之相适应的发展理念［14］。现代社会中，家庭成员的发展空间主要体现在受教育机会、就业权的保障等方面。实践中社会弱势群体享有的发展机会相对偏少，此时政府负有责任采取措施，以创造条件使每个人都能自由地实施发展行动来满足自身的发展需要［15］。税法的优化可以确保国家的 “课税之手”不对家庭成员受教育权、就业权等产生负面影响，而扩大家庭成员在家庭经济生活方面的扣除范围，可以从税收层面促进纳税人的家庭成员获得更多的发展机会，从而提升家庭成员的福利水平并促进福利社会的构建，最终提升税法对低收入家庭的保障力度。

三、我国低收入家庭税法保障的制度检视

低收入家庭生活水平主要体现于新增收入、已有财产与日常消费的差额，注重保障低收入家庭的税法应适度降低家庭在收入、财产、消费方面的税负。依据与低收入家庭生活消费关联的紧密程度，笔者选取个人所得税制、房产税制、消费税制、增值税制予以检视。

（一）我国低收入家庭保障的个人所得税制检视

1.个人所得税税制模式尚需调整。

对于个人所得税①据统计，2017年我国缴纳个人所得税的人数为2 700万左右，占全国总人口的2%。从收入总量上看，个人所得税为我国第四大税种，例如2017年8月个人所得税收入为全国税收总收入的8.1%。但由于个人所得税属于直接税，其给纳税人带来的税痛感及对低收入家庭的影响较大。，我国目前采用的是分类所得课税模式，即把纳税人所有收入的来源分为11类，每类所得适用规定的税率或免征额。但该税制模式在低收入家庭保障方面存在一些缺陷。一方面，分类所得计税模式下应纳税额可能与家庭税负能力不符。如富有家庭一般收入多元化，但在多项收入可分别进行费用抵扣的情况下应纳税额可能并不高；而低收入家庭可能因收入来源较为单一而需缴纳相对较多税款。这在事实上违背了税收纵向公平原则，不利于低收入家庭的保障。另一方面，分类所得计税模式与国家的收入调节理念不符。面对基尼系数较高的现状，我国个人所得税却可能日渐沦为 “工薪税”②目前我国个人所得税中超过60%为工薪阶层缴纳，有学者认为个税沦为 “工薪税”。，收入固定的群体成为个人所得税的 “主力军”。即政府通过分类计税模式未能充分发挥收入调节功能，低收入家庭未得到充分的税法保障。

2.个人所得税纳税单位家庭特征缺失。

我国现行个人所得税强调对个人征税，即以有应税收入的个人为纳税单位进行费用扣除并计征税款。该种计税方法的优点是便于控制税源且征管成本较低，但个人所得税纳税单位因忽视家庭而在保障低收入家庭方面有一些缺陷。一方面，以个人为单位的个人所得税确定的税基过宽，而纳税人的所得能否自由支配取决于扣除家庭日常支出后是否有剩余。目前个人所得税以个人作为纳税单位，若家庭日常支出数额较大则可能入不敷出，税收的课征更是 “雪上加霜”，从而可能给低收入家庭带来过重负担。另一方面，个人所得税以个人为单位在税收负担层面也具有一定的片面性。每个家庭的总体收入与支出情况是不同的，税收负担能力亦有所差别，以个人为纳税单位是以形式上的 “公平税负”掩盖了事实上的 “不公平税负”［16］，因此违背了税收公平理念，更不利于保障低收入家庭。

3.个人所得税扣除费用计算方式不够合理。

我国现行个人所得税采用分项确定、分类扣除的计税方式。例如，对于个体工商户的生产、经营所得适用成本、费用及损失的实际发生额。扣除费用的计算方式在较大程度上影响了纳税人的个人所得税应纳税额，我国费用扣除计算方式存在下列问题：一方面，个人所得税免征范围偏小。个人经济水平是由收入扣除生活必需品、赡养、抚养、医疗等方面支出决定的。我国个人所得税在工资、薪金方面仅规定了6万元的年度收入扣除、专项扣除等，缺乏一定的灵活性。在纳税人日常医疗、购房、教育等方面支出增大时可能直接造成纳税人家庭生活困难，低收入家庭得不到应有保障。另一方面，个人所得税费用扣除标准缺乏弹性。我国地区间经济发展程度差距较大且有一定程度的通货膨胀，“一刀切”的扣除标准明显带来了地区之间不同纳税人实质上的不公平［17］，即实际负担能力不同的纳税人需缴纳相同的税款，在事实上不利于低收入家庭的保障。

（二）我国低收入家庭保障的房产税制检视

1.沪版房产税征税范围不尽合理。

房产税自2011年开始在沪、渝两地试点。目前，沪版房产税征税范围为：上海市居民家庭在上海市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房；非上海市居民家庭在上海市新购的住房①渝版房产税征税范围为：个人拥有的独栋商品住宅；个人新购的高档房屋；在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的首套及以上的普通住房等。在征税范围方面，沪版房产税为 “增量税”，主要对新增房产征收。渝版房产税为 “富人税”，主要对高端房产征收。从低收入家庭保障视角进行审视可知，渝版房产税基本不侵及低收入家庭。因而，笔者主要从低收入家庭保障视角审视沪版房产税规则。。从低收入家庭保障视角进行审视可知，沪版房产税的征税范围存在一些问题。一方面，沪版房产税依据户籍差别界定征税范围不尽合理。相对而言，外地户籍家庭在沪购买房屋难度可能大于本地户籍家庭。随着上海房价的逐步高涨，外地户籍家庭可能需举几代之财富积累交付首付并节衣缩食供养房贷。此时将其上海唯一住房纳入房产税征税范围将进一步增加外籍家庭的生活支出，甚至可能迫使其缩减在食物、服装、医疗等方面的支出，从而加重低收入家庭的经济负担。另一方面，沪版房产税的征税范围过宽。对于沪籍家庭，新购的第二套及以上房屋需缴纳房产税。而多数父母会为子女准备房屋，贫困家庭亦不例外。囿于 “铁打的房子，流水的媳妇”的社会现状，部分父母将第二套房产写在自己名下。这对于因经济压力大而重视房产的纳税人可能是 “难以承受之重”，甚至迫使其减少生活必需品支出，低收入家庭保障遭到一定威胁。

2.房产税税负限制乏力。

目前我国立法中的房产税税负限制主要体现于税收优惠制度方面。沪版房产税的减免范围为沪籍家庭成年子女因婚姻等需要购买的首套房、持有本市居住证的高层次人才购买的家庭唯一住房等。渝版房产税的减免范围限于 “三无人员”具备户籍、企业、工作任一条件。但目前房产税的税负限制规定尚存在缺憾。一方面，房产税减免范围偏小。我国房产税的减免对象多限于外来人才、本地长期外籍工作者等，但并未将存在残疾人、无业人员、退休人员的家庭纳入房产税的减免范围。若家庭整体收入不高且存在残疾、无业的家庭成员，该家庭较易陷入经济困境，而房产税的课征则可能进一步加重其经济负担，从而危及低收入家庭。另一方面，房产税的税负限制机制缺失。房产税是现代家庭在已有财富方面承担的主要直接税负，而纳税人同时在日常经济生活中无时无刻不在承担着较重的间接税负。因此，在个人所得税纳税主体范围不断扩大且税负可能增加的同时，房产税的征收将进一步加重家庭税收负担。房产税的税负限制机制缺失将迫使家庭成员缩减服装、教育、医疗等方面的支出，从而降低低收入家庭的保障力度。

（三）我国低收入家庭保障的消费税制检视

1.消费税征税范围不尽合理。

消费税出台的目的是调节高能耗、高污染和高档消费品，其征税范围为烟、酒、化妆品、贵重首饰等。随着经济的发展及人民生活水平的提高，消费税的部分征税范围已背离其设立目的而可能给低收入家庭带来过重负担。一方面，消费税的征税范围过大。目前黄酒、啤酒、摩托车等商品已成为一般家庭乃至低收入家庭的普通日用品，我国消费税制仍将其保留在征税范围，间接提升了上述商品的市场价格。囿于经济基础的薄弱，低收入家庭对商品价格与消费税负的敏感度更高。在此情况下其可能被迫减少甚至放弃对上述商品的消费，从而降低家庭的生活品质与福利水平，最终不利于低收入家庭的生活保障。另一方面，消费税征税范围中因商品价格而产生的差别对待机制缺失。在消费税征税范围中，中低档的烟、白酒、小汽车已成为现代家庭的 “标配”。如果不考虑商品价格而将上述商品 “一刀切”地纳入消费税课税范围，可能导致购买上述中低档商品的家庭承担过重税负，从而降低对低收入家庭的保障力度。

2.消费税税率设置不合理。

消费税征税范围内各应税消费品的税率存在一定差别。例如，乘用车消费税税率随着气缸容量的升高而由1%上升至40%。从低收入家庭保障视角审视可知，消费税税率设置尚有不合理之处。一方面，部分家庭日用品的消费税税率偏高。以汽车领域的消费税为例，目前中低价格的汽车已成为普通家庭的日常用品，但购买十万左右的普通家用车需缴纳几千元甚至几万元的消费税，为中低收入家庭带来过重的税收负担，甚至可能迫使其放弃对上述汽车产品的消费或者削减生活必需品的支出，从而降低家庭福利水平，最终不利于保障低收入家庭。另一方面，消费税税率动态调整机制缺失。经济的发展及习惯的改变导致部分消费税应税品逐渐变为居民日用品。例如，化妆品目前已成为女性甚至男性的生活必需品，但高达30%的消费税税率大幅提升了化妆品的销售价格，即家庭在化妆品消费方面的税负相对偏重。这可能与家庭的税收负担能力不符，进而不利于低收入家庭的保障。

（四）我国低收入家庭保障的增值税制检视

1.增值税立法体系化不足。

对于增值税，我国主要的法律依据为国务院颁布的 《增值税暂行条例》，其法律位阶为行政法规。完善的立法体系可为低收入家庭的保障提供有力支持，但目前我国增值税立法体系尚存在一定缺陷。一方面，增值税立法位阶偏低。我国法律规定税种设立、税率确定等只能制定法律①《立法法》第八条规定，下列事项只能制定法律：…… （六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度……，因此增值税立法位阶未达到其要求②本文仅于增值税部分提及立法问题，原因在于增值税是我国第一大税种，基本所有的家庭用品均需缴纳增值税，课税要素的确定有助于限定家庭日用品的税负，提升对低收入家庭的保障力度，因而需以立法保障。且增值税征收多年，税制体系相对成熟，具备一定的立法条件。而房产税税源尚待涵养，且税制结构争议较大，因而未提及立法问题。。增值税立法位阶偏低直接导致其要素合法性遭受质疑，对纳税人应有权利的保障力度偏弱，从而不利于低收入家庭的保障。另一方面，增值税法律体系不健全。随着税法复杂性与不确定性的提升［18］，我国增值税立法偏少且未形成完整的法律体系，其法律漏洞相对较多。税务实践中国家权力具有一定的强制性，而纳税人利益保护机制尚待进一步完善，这导致实践中低收入家庭保障可能受到一定的限制。

2.生活必需品增值税税率偏高。

依据 《关于简并增值税税率有关政策的通知》与 《关于调整增值税税率的通知》，我国现行增值税税率为16%、10%或6%③《财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税 〔2017〕37号）规定，自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。纳税人销售或者进口下列货物，税率为11%：农产品 （含粮食）、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税 〔2018〕32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。。在家庭生活必需品领域，我国对服装、药品等实行16%的增值税税率，对交通运输服务等实行10%的增值税税率，对教育医疗服务等实行6%的增值税税率。从低收入家庭保障视角审视可知，生活必需品的增值税税率偏高。一方面，增值税的基本税率偏高。服装、药品等日用品均需缴纳16%的增值税，一定程度上提高了上述商品的市场价格。在家庭支出总额有限的情况下，增值税税率较高导致家庭不得不减少日用品的使用量，从而使得低收入家庭可能得不到应有保障。另一方面，增值税的低税率偏高。增值税低税率的范围包括但不限于家庭日常用品，但征收10%或6%的增值税也一定程度上提高了其价格，从而迫使低收入家庭降低对上述商品的应有消费量，最终给低收入家庭带来过重负担。

3.增值税免税范围偏小。

我国增值税的免征范围限于农业生产者销售的自产农产品、避孕药品和用具等④《增值税暂行条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品；（二）避孕药品和用具；（三）古旧图书；（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（七）销售的自己使用过的物品。。从低收入家庭保障视角进行审视可知，增值税的免税范围偏小。一方面，维持家庭成员的生存必需品未纳入增值税免税范围。粮食、食用油、暖气等产品是维持生存的必需品，依据目前的法律规定，其需缴纳增值税，从而带来价格的升高。多种必需品价格的提高将一定程度上提升家庭生活成本并降低其福利水平。对于低收入家庭而言，其收入可能难以支撑充足生存必需品的支出，从而降低其税法保障程度。另一方面，日常生活必需品未纳入增值税免税范围。图书、药品、服装等是家庭生活中的必需支出项目，但我国增值税并未将其纳入免征范围。增值税的课征提高了上述商品或服务的市场价格，低收入家庭可能因价格过高而减少甚至放弃对上述商品或服务的消费。

四、我国低收入家庭税法保障的优化路径

我国税制设计中低收入家庭保障力度不足一定程度上违背了税收公平、税收正义的要求，也减缓了福利社会构建的进程。因此，在中国特色社会主义新时代，社会主要矛盾转化的背景之下，税收法治必须做出回应。具体来讲，我国需要在税收制度中进一步贯彻低收入家庭保障理念，并外化为具体的个人所得税、房产税、消费税与增值税法律规则，从而不断完善通过税法保障低收入家庭的中国方案。

（一）低收入家庭保障的个人所得税制优化

1.转变个人所得税税制模式。

个人所得税税制模式决定了其课税要素，亦对具体税制的运行起着提纲挈领的作用。在此方面，笔者建议：第一，变更个人所得税税制模式，提升家庭应纳税额与税负能力的契合度①2017年3月7日，财政部部长肖捷在十二届全国人大五次会议记者会上就 “财政工作和财税改革”的相关问题回答中外记者提问时表示“目前个人所得税改革方案正在研究设计和论证中，总的思路是实行综合与分类相结合的个人所得税制”。。我国已提出 “逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，但目前尚未在法律规则中予以明确。因此，应在有关法律文件中明确规定 “我国个人所得税制将转变为综合与分类相结合的模式”，提高个人所得税制的法制化程度与权威度，并依据家庭的税负能力确定其应纳税额，降低低收入家庭的税收负担。第二，强化税收的收入调节功能，缩小个人所得税的纳税主体范围。低收入家庭保障范围是个人所得税的课税禁区。我国应变更个人所得税税制模式为分类综合所得税制，将收入固定却较低的群体移出个人所得税的纳税范围，主要依据家庭的综合所得确定应纳税额，从而发挥个人所得税收入调节功能的同时提升对低收入家庭的保障力度。

2.凸显个人所得税纳税单位的家庭特征。

纳税单位是实现分配公平的重要因素，以收入为衡量标准的所得税制应以家庭为纳税单位。在此方面，笔者建议：第一，将个人所得税纳税单位由个人改为家庭，确定与家庭收入相符的税基。目前采用以家庭为申报单位的国家有西班牙、英国、比利时、葡萄牙、意大利、瑞士等［19］。合并申报制度较充分考虑了家庭成员的收支状况，有助于家庭间税负横向公平的实现。因而，我国应将个人所得税纳税单位由个人转换为家庭，对家庭总体收入进行分类扣除后的余额进行课税，避免因负担重而可能陷入经济困境的家庭仍需承受过重的个人所得税负。第二，以家庭为单位进行税制设计，提升家庭间个人所得税税负的公平度。我国应以 “父母加未成年子女”为基本家庭单位，若存在无收入、需赡养且已达到退休年龄的老人也应纳入家庭范围。依据家庭的成员构造测算家庭收支平衡度并对家庭支出后的剩余财产课征个人所得税，从而减轻存在较重赡养责任家庭、二孩家庭及父母单方工作家庭的税负，最终提升家庭间税收公平度与低收入家庭保障力度。

3.扩大个人所得税扣除范围。

费用扣除制度直接决定个人所得税的税基。在此方面，笔者建议：第一，将纳税人维持家庭生活的支出列为扣除项目从而扩大个人所得税扣除范围。日本在个人所得税扣除项目方面分为对 “人”的扣除与对 “事”的扣除②日本个人所得税对 “人”的扣除包括基本扣除、配偶扣除、抚养扣除、老人扣除及残疾人、寡妇、鳏夫、打工学生等扣除，家庭负担越重，则扣除越多；对 “事”的扣除包括医疗费、社会保险费、人寿保险费、财产保险费、捐款、小企业互助基金及灾害损失等7个方面的支出，并按一定标准予以扣除。［20］。借鉴其经验，我国应将家庭生活所必须的抚养费用、赡养费用、房屋贷款、日常医疗费用等家庭支出列为扣除项目③国务院总理李克强于2018年3月5日的政府工作报告中提出，提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。2018年6月29日上午，《中华人民共和国个人所得税法修正案 （草案）》在中国人大官网上公开征求意见，其调整内容包括但不限于将起征点上调至5 000元，增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除项目。修订后的 《个人所得税法》将于2019年1月1日起施行，这充分体现了国家保障低收入家庭与提升纳税人家庭幸福指数的改革方向。，缩小家庭整体需缴纳个人所得税的税基，进而降低家庭整体需缴纳的个人所得税额，最终保障低收入家庭。第二，费用扣除标准上采用弹性机制，对基本扣除费用因时因地进行适当调整。目前，美国、英国、加拿大、法国等国家都已经实现了扣除额与CPI挂钩。以加拿大为例，其给CPI规定了一个临界点，如果CPI高于3%，则按高出的部分来调整税率的档次级距以及扣除额。我国也应当设立扣除费用弹性调整机制，依据通货膨胀率、地区间经济发展差距及CPI在一定范围内适当调整基本扣除费用，提升家庭总体应纳个人所得税额与其税负承担能力的契合度，从而提升对低收入家庭的保障力度。

（二）低收入家庭保障的房产税制优化

1.调整房产税征税范围。

房产税征税范围是确定房产税税基的依据，对于此，笔者建议：第一，取消因户籍不同而造成的房产税起征套数不同的规定，进一步提升对外地户籍低收入家庭的保障力度。我国尚无明确法律规定表明纳税人的平等权因户籍而有所差别，依据户籍而决定起征套数存在侵犯纳税人平等权的风险。因此，我国应在征税范围确定中坚持税收公平原则，对不同户籍的纳税人采用同样的房产税起征套数，在房产税领域避免“同命不同价”的不公平现象，从而进一步提升对外地户籍低收入家庭的保障力度。第二，增加房产税免税套数，提升房产税征税范围与社会现实的契合度。我国传统观念固化、家庭规模不断缩小、住房总面积增加及婚姻稳定度下降等现实共同决定了我国居民的刚需住房一般为两套，而购买三套以上房屋的行为则带有一定的投机色彩。因此，我国应将房产税免税套数定为两套，从第三套名下房屋开始征收房产税，从而避免因房产税的课征而降低家庭生活水平，最终进一步提升对低收入家庭的保障力度。

2.加强房产税税负限制。

将房产税税负控制在一定限度内可有效避免“课税之手”侵及低收入家庭。在此方面，笔者建议：第一，扩展我国房产税减免的适用范围，提升对经济弱势群体的生活保障水平。美国规定老人、残疾人房产税递延征收；加拿大规定部分省老年公民享受免税或减税，个别省对低收入者、残疾人减税；俄罗斯规定战斗英雄、残疾者、退休金领取者免征房产税。借鉴其经验，我国需将存在无收入老年人、残疾人、失业成年人等经济弱势群体的家庭列入房产税减免范围，避免因房产税的征收而降低低收入家庭的福利水平。第二，构建房产税与家庭所得的联系机制，限制家庭负担的房产税负。在低收入者的房产税负限制方面，法国规定低收入者的房产税额不能超过其收入的4%［21］。美国亦在房产税领域设置了房产税“断路器”抵免政策：政府首先确定 “财产税-收入”的合适比例作为房产税的起征点，超过这个点纳税人就可享受税收优惠［22］。因而，我国可在房产税领域引入 “断路器”制度，一旦房产税占家庭所得比值到达一个明确规定的 “上限”则可享有一定的税收优惠。例如，房产税的应纳税额一旦超过家庭总收入的3%，则在不足5%的部分享受减半的税收优惠；如房产税的应纳税额超过家庭年收入的5%，则直接予以减免。

（三）低收入家庭保障的消费税制优化

1.调整消费税的征税范围。

消费税 “寓禁于征”的设立目的决定了消费税的征税范围不应包括家庭生活消费品。在此方面，笔者建议：第一，剔除消费税征税范围中的家庭生活必需品，进一步避免家庭日用品承担消费税负。对于已成为生活必需品的黄酒、啤酒、摩托车等消费税应税商品，我国应将其移出消费税的征税范围，避免因消费税的课征迫使低收入家庭减少或放弃对上述应税商品的消费，从而间接提升消费税对低收入家庭的保障力度。第二，依据应缴纳消费税商品的价格将消费税征税范围限于高档商品，避免低收入家庭在日常消费中承担过重消费税负。对于普通家庭而言，中低档的烟、酒、化妆品、首饰、汽车等商品因价格在可接受范围内而属于日常用品。因而，我国应对上述商品免征消费税，将消费税课税范围限定于高价商品，从而减轻低收入家庭因烟、酒等商品的使用而负担的消费税负，最终进一步提升消费税对低收入家庭的保障力度。

2.调整消费税税率。

差异化的税率结构更有助于落实消费税的分配调节功能并提升消费税对低收入家庭的保障力度。在此方面，笔者建议：第一，降低部分家庭日用品的消费税税率，减轻低收入家庭的消费税税负。以化妆品为例，印度化妆品的消费税税率为6%，美国拉斯维加斯的化妆品消费税税率为7%左右，韩国化妆品消费税税率为10%。相比之下，我国对化妆品规定的30%消费税税率过高，普通纳税人承担的消费税税负过重。因而，我国应下调普通化妆品、汽车、白酒、烟等家庭日用应税商品的消费税税率，进一步凸显消费税的生活保障特征，从而提升消费税对低收入家庭的保障力度。第二，构建消费税税率的动态调整机制，提升消费税对低收入家庭的保障功能。从国际经验来看，很多国家都在消费税征税中引入了动态调整机制，例如部分国家按照通货膨胀水平来及时调整应税消费品税率水平［23］。借鉴其经验，我国应根据消费品的实际特点、对社会经济生活的影响程度及通货膨胀率构建消费税税率的动态调整机制，从而进一步增强消费税税率与居民消费水平之间的契合度，避免因消费税的课征而给低收入家庭带来过重税负。

（四）低收入家庭保障的增值税制优化

1.提高增值税立法位阶。

高位阶立法可为增值税的计征提供必要的法律依据。对此，笔者建议：第一，制定 《增值税法》，提升增值税立法的法律位阶。新西兰制定了 《货物与劳务税法》规范增值税。我国台湾地区则制定了《加值型及非加值型营业税法》，其中加值型营业税法即为增值税法。税法的安定性与可预见性是税收法治的基本要求，而法治则意味着法律至上［24］。我国应结合经济发展现状与税收负担能力制定 《增值税法》，提升增值税立法位阶，进而提高有关增值税法律规则的权威度，最终增强对低收入家庭的保障力度。第二，提升不同位阶增值税立法的衔接度，不断完善增值税立法体系。依据 《增值税法》中的原则性规定，我国应制定更为详细的部门规章或地方性法规以规定增值税电子发票推广、增值税抵扣或退税、增值税征管等方面的事项，提升不同位阶增值税立法内容的衔接度，从而进一步提高实践中其对低收入家庭的保障力度。

2.下调增值税税率。

增值税税率在一定程度上决定了需缴纳增值税商品的 “价格增量”。在此方面，笔者建议：第一，下调增值税的标准税率，从而降低家庭日用品的价格。我国增值税标准税率为16%，而澳大利亚与韩国的标准税率为10%，加拿大的标准税率为5%，新加坡的标准税率为7%。与现代型增值税模式的国家相比，我国增值税税率显得较高［25］。因而，我国需下调增值税的标准税率，在总体上降低需缴纳增值税行业的商品价格，从而多方面降低家庭的总体支出，提升对低收入家庭的保障力度。第二，下调增值税的低税率，间接降低家庭日用品的价格。从全球范围内160多个国家开征的增值税来看，大多对生活必需品给予非零优惠税率［26］。例如：保加利亚为7%，捷克为9%，法国为5.5%与2.1%，德国为7%，希腊为9%、6%、4.5%或 3%，印度为 4%或 1%［27］。与其他国家相比，我国现行的增值税低税率偏高。因此，我国需进一步下调增值税低税率，间接降低家庭生活的基本费用，进而增强国家对民众的生活保障功能，最终充分发挥增值税法保障低收入家庭的应然功能。

3.调整增值税免税范围。

将部分商品纳入增值税免税范围能有效降低该类商品的价格，减少家庭在该类商品方面的支出。在此方面，笔者建议：第一，将维持家庭成员生存的必需品纳入增值税免税范围，减少低收入家庭日常生活的经济支出。世界上多数国家将粮食、食用油、天然气等产品纳入增值税免税范围。例如，美国28个州将食品纳入免征销售税的范围。因而，我国可以借鉴其他国家的先进经验，将粮食、食用油、鲜奶、天然气、冷气、热水等生活必需品纳入增值税免税范围，降低上述商品的销售价格从而间接保证低收入家庭不因税负而缩减对生存用品的消费量。第二，将日常生活所需的必需品纳入增值税免税范围，扩展增值税对低收入家庭的保障范围。服装、教育、药品是现代社会维护人性尊严、保持身体健康的必需品。美国43个州对药品免征销售税，提升了对居民健康的保障力度。因而，我国也可以逐步将基本药品、低档服装、残疾服务、养老服务、幼儿教育、殡葬服务等日常生活必需品纳入增值税免征范围，从而保障低收入家庭对上述商品的正常消费。

五、结语

家庭是构成现代社会的基本元素，低收入家庭更是政府保障的重要群体。因此，在中国特色社会主义新时代，社会主要矛盾转化的背景之下，我们须不断探索低收入家庭税法保障的中国方案。因为税法肩负着促进经济发展与优化社会秩序的历史使命，理应对其进行不断优化以提升税收公平度与提高税收正义度并构建福利社会，从而保障纳税人作为人的尊严而生活的权利。通过对与我国低收入家庭日常生活联系最紧密的个人所得税制、房产税制、消费税制及增值税制进行检视，笔者建议，为提高国家对低收入家庭的保障力度，让每个家庭有机会过上美好生活，具体可从以下几个方面进行制度优化：一是个人所得税制方面，要转变个人所得税的税制模式，凸显纳税单位家庭特征，扩大扣除范围；二是房产税制方面，需要调整征税范围，加强税负限制；三是消费税制方面，需要调整征税范围和税率；四是增值税制方面，需要提高立法位阶，下调税率，调整免税范围。