《多边税收征管互助公约》的核心规则与价值

摘 要：《多边税收征管互助公约》是第一个真正意义上的全球税收多边互助协定。在实体规则方面，它规范了三种主要的合作框架制度：税收信息交换、征缴协助和文书送达。现阶段，在这三种制度中，征缴协助和文书送达是可以做出保留的。在程序规则方面，对这三种制度的流程（提出、回应、限制和保护等）进行了规范。《多边税收征管互助公约》是推进各国进行合作的重要手段和工具，在国际税收合作发展的进程中具有里程碑的意义，标志着全球性的多边合作机制的初步形成。

关键词：税收征管互助；信息交换；征缴协助；文书送达

1987年OECD和欧盟共同起草了《多边税收征管互助公约》，但在创立之初，它只向OECD和欧盟的成员国开放。为了扩大其影响，吸引更多国家的加入，对《公约》进行修订以扩大其包容性就成为了必然选择。G20在2009年4月召开的伦敦峰会上呼吁加强国际合作，采取行动以遏制跨国逃避税行为。作为回应，一年以后的2010年4月，OECD和欧盟以《多边税收征管互助公约议定书》的形式对原公约进行了修订，其修订的方向是增强了其灵活性和包容性，于2010年5月向所有国家开放签署，并于2011年6月1日生效。它开创了加强国际间合作和维护公平的国际税收体系的崭新的时代。

1《多边税收征管互助公约》的实体规则

（一）信息交换

《公约》所涵盖的信息是指那些可以预见的，并且与执行和实施与公约所涵盖税的国内法具有相关性的信息。《公约》规定了五种信息交换的形式：应请求的信息交换、自动的信息交换、自发的信息交换、同期税收检查和跨境税收检查。其中，自动的情报交换制度正受到重视，正在成为新的国际税收信息交换的标准。在2013年7月召开的G20财长和央行行长会议上，OECD提出的建立一个多边和双边税收信息自动交换全球模型得到了其充分肯定，会议声明要建立自动交换的全球标准来交换有关信息。在2013年9月G20圣彼得堡峰会上，重申了这一主旨并呼吁所有国家认同并实施这一标准，而作为全球唯一的税收合作的机制，《公约》无疑是这一标准得以确立的关键。

（二）征缴协助

全球化不仅使得税收当局无法准确地确定纳税人的应纳税额，也使得税收的归集变的更加困难，因为纳税人的财产可能遍布世界各地，而税收的执法权只限定在国家的领域内。在这里成为征缴协助对象的不仅仅是纳税人，还有可能是其他有缴税义务的人，比如说代扣税款的雇主等。决定是否有缴税义务的准据法是申请国的法律而不是被申请国的法律。本条根据第30条第1项b的规定，是可以保留的。税收征缴的协助包括了两个方式，即税收主张的追缴（Recovery of tax claims）和保全措施（measures of conservancy）。税收主张的追缴是指除非出现了第14条“时间的限制”和第15条“优先权”的限制以外，被申请国就象追缴自己国的税款一样，采取必要的步骤追缴请求国的税款。1

（三）文书送达

由于全球化带来的人员流动的频繁，纳税人不在本国居住的话，文书的送达变的很困难。因此公约规定了缔约国在此领域的互助。原则上来讲，文书送达的互助可以贯穿整个的税收程序，实际上本条款所指的文书送达的互助仅仅限于发生在评估阶段的互助。它的目的是能够保证文件（比如评估通知和提醒通知）能够送达纳税人，从而避免纳税人对缴纳税款的忽略或者疏忽。文书的送达要由税务机构执行，还要注意保护纳税人的权利。当然，缔约国如果认为文书的送达违反其公共政策，可以拒绝协助。在大多数的国家，文书的送达并不是采取税收主张追缴措施的必经程序，因此，在大多数情况下，文书是否送达并不构成税款追缴的障碍。缔约国如果不愿意实施此类协助，可以提出保留。尽管如此，文书送达在保护纳税人权利和追缴的实施方面，仍具有重要的意义。2

2 《多边税收征管互助公约》的程序规则

《公约》对三种互助方式进行了程序性规定，本文以信息交换为例来讨论征管互助的一般程序规则。

（一）申请的提出

征管互助的首先步骤是申请国提出申请，在三种不同的协助情形下，提出申请时，它应当提供申请人名称、请求相对人的详细资料和希望被提供新的形式等信息。3

（二）对申请的回应

缔约方彼此同意进行税收征管的行政协助的话，意味着他们之间要进行正常的接触。本部分是对其回应进行了明确的规定。对请求的回应主要分为符合规定、拒绝和按申请的要求提供信息三种情况。4

（三）对提供协助的限制

提供协助不能够影响被申请国法律和行政实践对纳税人的权利和安全的保障。这对于平衡提供税收征管互助和保护纳税人与被请求国的权利至关重要。

除了本《公约》第14条规定的时间的限制以外，第21条规定了在另外8种情形下，被请求国不必承担义务。虽然这不是强制性的规定，但很多国家仍然愿意严格的遵守它，它很好的反映了国际合作中的互惠原则。5

随后，该条又对上面所列的限制进行了限定。这是2010年的《议定书》对《公约》增加内容。这主要从两个方面限定，一方是指以上所规定的这些限制不能够被解释为允许被请求国只是由于没有国内的利益，因此拒绝提供信息。另一方面，不能解释为允许被请求国只是因为信息由银行、其他金融机构、收托人、代理机构、信托基金拥有；或者因为它和某人的所有者权益相关拒绝提供信息。这是对本条第一款和第二款的重要的修订，即被请求国不能仅仅由于本国的银行保密法拒绝提供信息。

（四）申请国对信息的保护

只有当税务主管当局能够相互保证将在合作中获得的信息将作为秘密来保护时，情报交换的互助才是切实可行的。因为，保护纳税人的合法权利不仅是税务主管当局的权力，也是其义务。相关规定主要集中在在公约的第22条中的4款规定。6

接受信息国首先根据其国内法对信息進行保护，所以公约规定了要象对待根据国内法获得的信息一样，来对待根据公约接收的信息。个人的数据是作为隐私权来对待的，例如身份和可确定的个体等信息。隐私权是人权的重要部分，这也得到了很多国际文件的认可的。不仅如此，在一些情况下，信息接收国还要保证按照信息提供国所要求的提供信息国的法律来保护接收的信息。当然，这种保证只是在特殊情况下由信息提供国要求的个例。endprint

3 《多边税收征管互助公约》的价值

《多边税收征管互助公约》在国际税收合作发展的进程中具有里程碑的意义，它代表了全球性的多边合作机制的初步形成。7它在国际社会的影响力也逐渐扩大，2013年8月我国成为该公约的第56个签署国，截止2017年11月8日，已经有114个司法辖区签署了该公约。8

《多边税收征管互助公约》是国际社会在对跨国逃避税进行控制方面所采取的重要对策和措施，是推进各国在跨国逃避稅的法律控制方面进行合作的重要手段和工具。它体现以下几个方面的特点和价值：

1、《公约》建立了以税收信息交换为基础的多种国际税收互助的方式，即税收信息交换、征缴协助和文书送达，这三种形式从不同的角度相互配合、相互衔接，规制跨国逃避税的行为，从而弥补了单一方式的不足。

2、《公约》既具有先进性又体现了灵活性和包容性。作为唯一一部全球性的多边税收征管互助公约，只有能够得到世界上大多数国家认可，才能够有效实施，发挥其作用。公约涵盖互助的范围十分宽泛，但鉴于国家利益，它同时许可国家不需要允许所有形式的合作。因此，在一定的范围里，国家可以享有灵活的保留的权利（例如在税收追缴协助方面）。如果国家愿意，在后期它可以撤回。正是由于具有包容性和灵活性，才可能得到国际社会的普遍接受。

3、《公约》注重在打击跨国逃避税同时兼顾打击其他国际犯罪。跨国逃税行为往往和跨国洗钱、腐败以及资助恐怖主义犯罪等行为交织在一起，对跨国逃避税进行控制也有利于对其他相关犯罪的打击。这样不仅有助于建立公平正义的国际税收体系，还有助于促进国际法治的发展。例如，本公约规定的信息交换互助所交换的信息，在一定条件下也可以直接用来打击其他的犯罪行为。对洗钱和腐败行为的有效打击能够促进国际法治的整体发展，反过来有利于对跨国逃避税的控制。

4、《公约》注重保持在打击逃避税和保障纳税人权利的平衡。在信息交换，征缴协助和文书送达国际税收协助这三种形式中，无论在实体还是在程序上都规定了对纳税人权利的保护，例如公约第22条把信息作为秘密来保护等。从而保证了在打击逃税和保护人权的平衡。

5、《公约》框架内设立了协调机构，既可以作为各国税务机构进行交流的平台，还能够在必要时提出对公约的修订和完善的建议。应缔约国的要求，协调机构可以对《公约》的解释和适用提出意见，对非OECD和欧盟成员国的加入进行批准。因此，协调机构对于《公约》的有效实施和确保解释的一致性具有促进作用。

《多边税收征管互助公约》在国际社会的影响不断扩大，成员国持续增加。全球性的多边架构是以整体互惠性和国际社会共同利益为基础的，而双边的立法模式是基于国家实力和谈判能力的协商机制。

9在《多边税收征管互助公约》框架下建立进行国际合作符合国际社会整体利益，这种多边机制也是国际税收规则未来的发展趋势。

参考文献

[1]See OECD and UN ，Text of the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax， p59.

[2]See OECD and UN ， Text of the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax， p69.

[3]See More detail in The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 18.

[4]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 20.

[5]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 21.

[6]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 22.

[7]参见张泽平：《融入多边合作平台开创国际税收新格局》，载《国际税收》 2013年第4期。

[8]See http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf， 2017＼11＼10 last visit.

[9]参见邱冬梅：《晚近跨境税收情报交换规则的最新发展及对我国的回应之反思》，载《武大国际法评论》，2013年第十六卷（第1期），P212页。

作者简介

陈虎（1975-），男，山东济宁人，复旦大学法学院博士后，主要从事国际法研究。endprint