审计视角的会计账簿查阅权问题研究——基于王某诉某汽车泵制造有限公司案例

王业可 朱义龙

审计视角的会计账簿查阅权问题研究
——基于王某诉某汽车泵制造有限公司案例

王业可 朱义龙

司法实践中，涉及会计账簿查阅权问题纠纷不断，相关判例争议焦点主要集中在股东知情权的权利范围和行使方式。本文在对相关案例深入研究的基础上，剖析了焦点问题的深层原因：股东和公司利益的平衡，并进而探讨了从审计机制的视角平衡股东和公司利益的制度选择。

股东知情权 会计账簿查阅权 审计 审计制度安排

会计账簿查阅权是股东知情权最为重要的一项权利，也是容易被忽视的股东非财产性权利的一项内容。对于在表决权中不占优势的小股东来说，其经济利益容易遭受公司的侵害，行使该权利能有效监督公司的经营和管理，防止大股东蚕食自己的利益。但是账簿查阅权的过度行使又会伤害公司的利益，不利于公司的发展，甚至最终危害股东的利益。如何通过法律的健全来维护二者的平衡，法学界做了不懈的努力，我国公司法在相关问题上也在不断完善。但我国目前的有关法律尚不足以满足当前的商事实践以及审判实务的需要，致使相关纠纷不断，判决结果的迥异也使司法常常处于尴尬境界。通过梳理剖析相关案例，分析相关争议焦点及其司法裁判形成过程，进而从作为社会监督职能重要形式的审计视角，探索进一步完善股东知情权的保护，平衡股东和公司的利益，有重要的意义。

一、基本案情

被告宁波某汽车泵制造有限公司（以下简称某公司）于2002年1月31日经工商部门登记注册成立，现股东为原告王某及被告公司法定代表人陈某，其中原告持有30%股份，陈某持有70%股份。2014年8月5日，原告致函被告，认为公司从开业至今未发放过一次红利，并对外拖欠有大量债务，原告的股东权益受到了严重侵害，故要求被告于2014年8月21日前提供自2009年1月1日以来的公司会计账簿和会计凭证（含记账凭证和原始凭证）及其他入账备查的有关资料供原告查阅，并以书面形式答复原告委托代理人浙江某律师事务所某律师。被告至今未能答复，故提起诉讼。

原告王某起诉称：原告系被告股东、监事。被告自成立以来从未按照公司法规定向原告提供财务会计报告，公司历年的财务预算、决算方案，也从未提交股东会审议。2014年8月5日，原告按公司法规定向被告提出书面申请，要求被告提供自2009年1月1日以来被告的会计账簿和会计凭证供原告查阅，但被告至今未能答复。原告认为，原告作为被告的股东，依法享有知情权，现被告的行为已严重损害了原告合法权益。据此，请求判令：被告提供完整的自2009年1月1日以来的公司会计账簿和会计凭证及其他入账备查的有关资料供原告和原告委托的注册会计师查阅。

被告某公司答辩称：（1）被告并未拒绝原告查阅会计账簿。被告已于2014年7月27日向原告提供了2009年至今的公司会计报表，对此，原告并未提出任何异议。（2）关于查阅的主体和范围。根据我国《公司法》第三十三条的规定，“公司股东有权查阅公司会计账簿”。据此，查阅的权利主体仅限于股东，被告并无义务向原告委托的会计师提供查阅资料。而且，原告有权查阅的范围并不包括会计凭证。会计凭证尤其是原始凭证涉及公司商业秘密，而据被告了解，原告与案外人以另一家汽车泵制造有限公司的名义对外销售与被告公司相同的产品，故原告要求查阅公司财务原始凭证的诉讼主张，可能损害被告的合法权益，请求法院予以驳回。

法院审理后判令被告宁波某汽车泵制造有限公司于判决生效后十日内，向原告王某及其委托的具有执业资格的注册会计师提供被告宁波某汽车泵制造有限公司自2009年1月1日至今的财务会计账簿供其查阅；驳回原告王某的其他诉讼请求。原告王某不服一审判决，提出上诉，二审法院维持原判。

二、案情分析

本案争议焦点为：原告行使股东知情权，账簿查阅权的范围；原告行使知情权的方式，是否可以进行委托查阅。针对争议焦点，分析如下：

（一）股东行使知情权的范围，股东能否查阅公司会计凭证

本案中，原告认为其行使知情权的范围包括2009年1月1日起至今的财务会计账簿和会计凭证（含记账凭证和原始凭证）；而被告认为仅限于2009年度至今的财务会计账簿，不含会计凭证。本案法院认为，知情权是公司股东享有知道和了解公司经营状况等重要信息的权利。依据《公司法》，股东要求查阅公司会计账簿的，向公司提出书面请求，除非公司有合理根据认为股东查阅会计账簿目的不正当，会损害公司的合法利益，公司应同意查阅。故而，本案原告作为被告登记在册的股东，被告应当向其履行提供披露相关信息报告的义务，对原告要求查阅被告会计账簿的诉讼主张，法院予以支持。法院认为，我国《会计法》对财务会计报告、会计账簿、会计凭证等概念作了明确的区分，会计凭证包括记账凭证和原始凭证。而《公司法》的有关规定中，并不包括会计凭证。因此，原告要求查阅会计凭证中的原始凭证没有法律依据。而且，会计凭证尤其是原始凭证虽能直接体现公司真实的经营状况，但其中亦包括了公司的经营秘密和经营信息，允许任一股东进行查阅，可能会损害公司的整体利益和其他股东的利益。本案例中，法院的意见认为，《会计法》要求财务会计报告、会计账簿、会计凭证三者的内容必须相符，财务会计报表和会计账簿已经能够综合反映公司的财务状况、经营状况和财产使用情况等，故理论上股东可以通过查阅财务会计报告、会计账簿行使知情权，即原告查阅的目的已经能够达到。故此，对原告要求查阅会计凭证的诉讼请求，法院不予支持。

在同类型的判决中，上海某法院则支持了股东对会计凭证的查阅，该法院认为，根据我国《会计法》的相关规定，公司的具体经营活动要查阅了原始凭证才能知道，和原始凭证相关的业务资料也是编制记账凭证的依据，也应作为附件入账备查；且我国公司法对股东查阅会计凭证未加限制，公司的具体经营活动只有通过查阅会计凭证才能知晓。江苏宿迁中院在审理李某、吴某等诉江苏某公司股东知情权纠纷案中也支持了原告查阅会计凭证的诉讼请求。

不同的判决出现的原因在于《公司法》对股东查阅权的内容的规定只明确可以查阅会计账簿，但与会计账簿有紧密联系的会计凭证等原始凭证资料并未被法律列明，因此，本案中，法官以《公司法》未规定股东可以查阅原始凭证为由驳回原告股东的诉讼请求或并无不当之处。不过，完全否决股东对原始凭证的查阅可能过于机械，过分局限于《公司法》第三十三条的字面意思来判断也可能只是从形式上保证了案件审理的“正当性”。司法实践中，显然亦有不少法院对此作出了扩张性解释，认为会计账簿包括会计凭证，不过法院对此作出扩张性解释应是一种超越法律规定的行为。

也有学者认为“在公司章程有特别约定或其他特殊的例外情况下，司法亦可突破此种限制，而支持当事人查阅会计原始凭证的请求”。这种权利的设计可以在一定程度上保护股东的知情权，但寻求股东通过自治以章程形式决定权利范围的方法可能会被大股东通过自己占多数的表决权加以滥用，小股东的合法利益将在公司自治中难以保障。

我国《公司法》从2005年修订后开始允许股东查阅会计账簿，2013年《公司法》延续了2005年的规定，对是否允许查阅会计凭证没有涉及。2016年底通过了“公司法解释四”以下简称“解释四”支持了股东对原始凭证的查阅，说明我国公司法在会计账簿查阅权问题上采取了逐步扩张的方式，而扩张的过程是慎之又慎的。内中的原因应该是股东会计账簿查阅范围的争议涉及到的是公司与股东之间的利益平衡，问题的关键不在于范围，而在于查阅会计账簿本身背后的会计凭证等原始资料是否具有正当性和必要性。

（二）股东行使知情权可否委托进行查阅

本案中原告认为法律对于股东查阅会计账簿时寻求其他具有专业知识的第三人提供帮助并未作出限制性规定，故其可以委托注册会计师帮助查账；被告则认为原告仅能由其本人行使公司法赋予的查阅公司会计账簿的权利，并不能委托注册会计师行使。我国《公司法》只规定了股东有权查阅会计账簿，没有明确规定能否委托他人代为查阅。本案法院支持了原告的主张，认为知情权并非专属性权利，也并不一定要求权利人亲自行使。现实中，由于股东受知识结构、能力和水平等方面的限制，本人可能无法全面理解公司的财务会计报告及相关财务资料，此时委托他人代为行使知情权也是股东可以选择的行权途径。北京某有限公司与陈某股东知情权纠纷一案中，法院认为，《中华人民共和国民法通则》第四章规定了代理制度，《公司法》在位阶上属于民法特别法，因此代理制度当然可完全适用于公司制度中；而且，股东由于专业知识和认知领域的差异，很难通过会计账簿发现公司财务和运营中的问题，通过委托代理人查阅，其目的是为了更好地行使知情权，保护自身权益。实践中，类似案例也有不同的判决，傅某诉天津某置业发展有限公司股东知情权纠纷案中，法院否决了傅某委托代理人代为查阅。该法院认为：法律虽然规定了股东享有知情权，但没有规定可以委托查阅，以委托查阅容易泄露公司信息而被拒绝。

笔者认为，委托专业人士行使会计账簿查阅权，应属于权利的合理行使方式。依据我国《民法通则》第六十三条的规定，除非规定应当由本人实施的民事法律行为，不得代理外，公民、法人可以通过代理人实施民事法律行为。因此，在法律和公司章程并未规定股东必须本人亲自行使会计账簿查阅权的情形下，股东应当有权委托查询。为解决由他人代为查阅可能带来的泄漏公司商业秘密的问题，可以对受托人的范围予以限定，比如受托人应与公司无利害关系、具备专业知识且有为当事人保密的执业纪律要求等。

三、审计视角：委托注册会计师代行查阅权

会计账簿查阅权是为股东权利而设立的，是股东基于股权享有的固有的权利，是其在公司利益的部分体现。“而秉持为全社会利益服务之目标的公司法，其直接功能之一是遏制公司各方参与者利益冲突。”[ ]因此，会计账簿查阅权的具体设计一方面要强调维护和保障股东的知情权，另一方面也要注重公司各方之间的利益平衡。虽然股东作为出资人，其目的是通过公司来获利，但公司在设立后便具有了自己的独立于股东之外的法人人格，公司和股东作为两个独立的个体之间在利益关联上已经不是完全一致的,而是既矛盾又统一的。“法的最高任务就是平衡利益。如何预防和减少股东利益与公司利益在股东知情权行使时所产生的冲突矛盾, 是股东知情权法律制度设计时必须解决的。”对于股东自身而言,由于信息不对称，其非常需要通过查阅会计账簿等方式来获取公司的相关信息以弥补自己在信息方面的弱势，但对于公司来说，其要避免股东查阅会计账簿增加过多的经营成本，也要防止公司的商业秘密在查阅的过程中外流，所以对股东的会计账簿查阅权施加限制必然会成为公司方面的强烈要求。

“一般而言, 契约参与者能够通过审计商定程序认知企业契约的强势参与者(经营者)的侵害风险,并在有效市场条件下,能够惩罚那些没有按契约进行信息披露或故意歪曲提供信息,因而没有严格按契约条款规定对待契约参与者(投资者) 的企业。执行商定审计程序是应企业契约参与者的要求,对缔约相对人的履约情况进行监督、检查与控制的需要而实施的”，股东委托注册会计师执行商定程序依法行使查阅权是保护股东和公司利益平衡的最佳选择。

（一）委托注册会计师行使查阅权的必要性

就会计账簿查阅权而言，需要透过会计账簿的表象来看事物的本质，以获知账簿所承载的公司经营信息。现实中，非专业财会人员难以仅凭一己之力去掌握会计账簿里面的信息，更难以发现其中的问题。从事公司纠纷审判实务的晏芳法官认为“具有中立身份和专业经验的注册会计师进行查阅，可以弥补其信息劣势，保障其获取的财务资料质量，避免其非理性怀疑，达到股东利益均衡，亦有助于公司的正常运营。”

实践中，如果不允许股东委托专业人士代为查阅会计账簿，那么在一般情况下股东得以获知公司信息的可能性就极为有限，会计账簿查阅权便不具有实现的可能性，其利益的实现将无从谈起。中小股东是公司法中股东权益保障的重点对象，大多数属于专业技能一般的纯粹投资者，通常不具备看得懂会计账簿资料的会计水准；同时会计账簿具有相当强的专业性和复杂性，对于反映公司运营状况、真实财务信息至关重要。股东只有通过查阅会计账簿资料才能知悉公司的财务状况，因此，立法允许股东委托具有独立地位的注册会计师代理查阅公司的财务资料，可以弥补其信息劣势，充分保障股东合法权益。另外，小股东为了自己的权益不被控制股东侵害，为了能够在权利被侵害后采取有效的补救措施，必须要获得公司公告外的详尽信息。因此，在法律上赋予小股东在法定情形下委托注册会计师进行账簿查阅，才能在司法途径中加强对小股东权益的保护。

（二）委托注册会计师行使查阅的可行性

通常，由股东以外的第三人来接触公司机密的会计资料，会使公司担忧被泄密的风险。为此，允许委托查阅的前提应该是严格限定被委托的“第三人”的范围——该“第三人”首先必须与公司无利害关系，必须是独立于公司与股东之外的个体，既不偏袒股东而蓄意侵害公司利益，也不会因为公司立场而消极履行代理职责；其次，该第三人应当是具有执业资格专业人员，具有相当的业务水平，能补足股东在财务、法律等专业知识方面的短板。职业从事审计工作的注册会计师，独立性是其职业灵魂，专业胜任能力更是其职业要求。委托注册会计师查阅会计账簿成为必然选择，一方面，注册会计师专业知识毋庸置疑；另一方面，健全的注册会计师职业道德守则保证了保密原则的落实。依照职业道德守则，“注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：（1）未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露所获知的涉密信息;（2）利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。”注册会计师作为专业的审计人员，允许委托注册会计师来查阅会计账簿，才能落实保护公司的利益。

注册会计师是专业的查账人员，股东委托注册会计师去公司查阅会计账簿，可以克服股东本人专业知识不足的困境，有助于他们对公司真实全面的财务信息的了解，有效维护其知情权的行使。反之，如果股东只能自己在公司内查阅，公司很容易在操作中设置许多障碍，把股东的知情权架空；而如果允许股东把账簿和凭证带出公司，则公司会面临巨大风险。允许股东聘请注册会计师来对公司的账簿和原始会计凭证进行查阅，才能更好地保障股东知道公司的真实情况，同时，也更不容易泄密，有利于保护公司的利益。

四、平衡股东和公司利益的审计制度安排

“审计制度本质上是一种对利益冲突进行协调的机制;审计契约的本质是不同利益主体对这种协调机制进行集体选择的结果。” “作为现存的审计制度,它实际上是以利益相关者在某一时点的利益冲突与协调的结果为基础的。由于经营者具体经营管理企业,并始终存在使自己受益而使其他利益相关者受损的动机,因此, 其他利益相关者必然拥有监督经营者的权力。”审计即是股东对经营者监督的一种工具，更是平衡股东和公司利益的现实选择。

关于知情权的行使，根据蒋大兴教授提出的“层级递进结构”理论, 设计了三个层次的审计制度安排。

第一层次的审计,由会计师事务所对公司财务会计报告进行审计，出具审计报告。这一层次的审计范围是不受限的，注册会计师为合理保证财务会计报告不存在重大错报可以对公司的财务信息和非财务信息执行审计。这一层次给公司附加了积极作为的私法义务,公司主动依照法律和章程规定聘请注册会计师审计，积极向股东呈递或公示公司的经营信息。“公司履行该种义务直接来源于法律和章程的规定,无须股东事先请求,这是一种非依请求而由公司单方完成的法定(约定)义务。”我国公司法第一百六十四条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”而实践中，从2007年开始，我国普通有限责任公司年报逐步不再审计，工商企业年度报告公示制度实施以后，有限责任公司更是鲜有再进行审计，这对公司节约成本，促进公司发展有一定好处，但也存在不利于中小股东利益的保护和账簿查阅权纠纷增加的困扰，建议明确赋予中小股东提请审计权，即，如果公司没有履行积极的私法义务，股东可以提请公司进行年度报表审计。

第二层次的审计,注册会计师执行商定审计程序，属于股东委托注册会计师行使账簿查阅权，审计的范围限于法定的账簿查阅权范围。这一层次“给股东创设积极的私法权利,给公司附加消极的私法义务,”股东依法可以聘请注册会计师代为查阅公司账簿，并为股东提供相关信息，股东是否委托注册会计师，或者委托他人或者自行查阅有选择权利。

第三层次的审计,由股东提请审计权，法院委派注册会计师执行司法会计鉴定或司法审计（可以比较西方国家检查人制度）。这一层次是“给股东创设积极的公法权利,给公司附加消极的公法义务。当股东无法凭借第一或第二层次的知情权获得公司经营的真实信息,或者说第一或第二层次的知情权行使失败时(例如,公司不向股东呈递财务会计报告或股东请求查阅公司财务会计报告遭到非法拒绝等），股东有权通过司法救济手段获得保护,借助公权强迫公司披露真实的经营信息。”在这一层次，股东可以通过诉讼直接行使会计账簿查阅权或委托代行查阅权，其范围应限定在账簿查阅权的法定范围，或法律赋予股东审计提请权，当有法院委托执行审计，审计范围应可以超越账簿查阅权的法定范围，秉持公平正义，由法官自由裁量。公司法如能俯视审计，在司法实践中积极引入审计机制平衡股东和公司利益，可能会有事半功倍的效果。建议在今后修改《公司法》和《民事诉讼法》时，或在制定有关的司法解释时，进一步明确审计机制的作用，明确股东的审计请求权及其行使程序。

作者单位：浙江理工大学 浙江韦宁会计师事务所

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8.吴联生.利益协调与审计制度安排.审计研究.2003(2)

9蒋大兴.超越股东知情权诉讼的司法困境.法学.2005(2)