自然资源资产负债表编制与应用探析

钱水祥

(水利部预算执行中心，北京 100053)

自然资源资产负债表编制与应用探析

钱水祥

(水利部预算执行中心，北京 100053)

编制自然资源资产负债表是开展领导干部自然资源资产责任审计的依据。首先明确了自然资源资产核算的范围和主体，按照权责发生制对自然资源资产相关会计要素进行了确认。其次，深入剖析了国土资源、森林资源、水资源和海洋资源等自然资源资产核算账户的设置，遵循公允价值计量原则，探析了成本核算法、市场价格法和收益现值法等价值计量方法。最后，基于实物量化基础上的货币化计量思想，编制了系统与综合的自然资源资产负债表，并以浙江省嵊州市的一个农业综合开发项目为例，尝试阐明了自然资源资产负债表的实践应用，有助于为各地实施领导干部自然资源资产责任审计提供理论支撑和实践借鉴。

自然资源资产；负债表；核算账户；价值计量；编制方法；责任审计

党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，其审计试点涉及的重点包括土地资源、水资源、森林资源、矿山生态环境治理和大气污染防治等领域，以自然资源资产负债表反映的自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化为抓手，围绕自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况，对领导干部开展审计评价。领导干部自然资源资产离任审计是一项重大的制度创新，而编制自然资源资产负债表是其前提和依据，也是当前重要的研究课题。

1 自然资源资产负债表相关研究评述

从资源经济学的角度来看，自然资源是在天然状态下形成的，它为人类生产和生活提供物质来源，旨在提高人类生活水平。当自然资源同时满足稀缺性、能给使用者带来效益、为一定的主体拥有或控制、能用货币计量等条件的时候，可以成为自然资源资产。自然资源资产一般具有经济寿命长、存量的稀缺性、生产过程中形态多样化等特征。自然资源资产是指在现有的认知程度和科学技术条件下，当前能够拥有或者控制的，通过开发利用后预期能带来一定经济利益的自然资源。而自然资源资产负债表是展示自然资源权益主体在某一地区自然资源状况的报表，不仅反映某一地区某一时点自然资源资产、负债和净资产的存量信息，也可以反映某一期间该地区各报表要素的流量信息。不仅反映某一地区自然资源资产、负债与净资产的实物量信息、质量指标信息，也可反映这些要素的价值量信息。

挪威是较早进行自然资源核算的国家，1987年公布了“挪威自然资源核算”研究报告，提出包括土地、森林、水资源和石油等一系列较为完整的自然资源核算体系。芬兰、法国等也相继建立起自己的自然资源核算框架。相对更有代表性和操作性的是联合国环境规划署主导研究的资源—经济—环境综合核算(SEEA)，这一成果初步确立了环境核算与国民经济体系之间的关系，在加拿大、哥伦比亚、日本、墨西哥、韩国、美国等多个国家进行过试点。

国内学者对自然资源资产负债表的研究主要体现在自然资源资产负债表的内涵、实施意义、自然资源资产核算体系及计量方法、自然资源资产负债表的编制等方面。①关于自然资源资产负债表实施意义的研究。长期以来那些不能为人类带来直接经济收益的自然资源资产和生态产品，往往被排除在传统的资产负债表之外，误导人们单纯追求经济增长，忽视了与自然的和谐。蔡春等[1]认为，自然资源资产负债表编制将自然资源、环境成本内在化，突破了传统的经济核算观念，树立了全新的生态价值观。编制自然资源资产负债表，需要对自然资源摸清家底，可以先从林业、土地、矿产等单个领域入手，对自然资源资产进行综合考量，之后纳入离任领导干部的审计体系中。②关于自然资源资产确认和计量方法的研究。钱水祥[2]结合绍兴审计实践探索编制了全部政府性资产负债表，总结提炼了关注资产存量、质量和增量的审计经验。编制自然资源资产负债表涉及对自然资源资产的实物量核算和价值估算，需要对资产存量与生态产品流量加以区分。当前自然资源资产的计量方法依赖评估方法，可以采用市场类比方法进行替代或特殊计价方法进行计量。③关于自然资源资产负债表编制的研究。黄溶冰等[3]认为可以先编制自然资源资产存量及其变化核算表。此外，应当编制价值量的自然资源资产负债表和自然资源资产收益表，以综合反映自然资源资产的净额变动情况以及使用绩效。周同藩[4]以甘肃省为例，分析了水土资源的资产与负债。周法和[5]构建了森林资源资产化管理视角下的林木资产核算体系。耿建新等[6]剖析了自然资源资产负债表下土地账户的编制。

综上所述，目前学界对自然资源资产的产权制度、核算范围和主体、确认和计量以及核算体系等方面进行了有益的探索，但对自然资源资产负债表的编制还缺乏深入研究，尚没有成熟的模式可以借鉴，其相关的理论和实践研究仍比较匮乏。因此，针对自然资源资产负债表的编制及其应用的研究具有重要的理论和实践价值。

2 自然资源资产负债表编制主体及要素确认

明确自然资源资产的核算范围和主体以及确认会计要素等是进行自然资源资产负债表编制的前提。

2.1 自然资源资产负债的核算范围和主体

自然资源资产负债核算的范围包括我国所有常住机构单位拥有或占有的自然资源资产、负债和资产负债差额。资产一般是指由过去交易、事项形成的，由企业拥有或控制的，能以货币计量并能给企业带来未来经济利益的资源。比照资产的概念，结合自然资源的特点，自然资源能否作为会计核算主体的自然资源资产加以确认，应符合如下确认标准：自然资源的所有权或者使用权属于本核算主体；该项资产可以在将来给核算主体带来直接或间接收益。并非所有的自然资源都是自然资源资产，比如因质量差经处理后仍难以为人们所利用的这部分水资源，无法带来直接或间接的利益，不能将其作为自然资源资产进行核算。自然资源资产负债是指由于社会生产活动导致的自然资源过度消耗，环境遭到破坏后，需要进行资源恢复和环境治理所付出的代价,包括资源耗减、环境损害和生态破坏等方面，如为未来治理污染或恢复环境而需要付出的预计支出、收取的专款专用的各项资源税费、使用权和排放权收入，以及已经形成的各种损失等内容，反映了自然资源资产的使用情况。

自然资源资产负债核算的主体，由我国经济领土内所有常住机构单位组成，其自然资源资产负债是我国的自然资源资产负债组成的基础。因此，在我国境内所有的常住机构单位均属于自然资源资产负债核算的统计调查单位。我国现行法律关于自然资源产权的规定散见于《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国民法通则》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国森林法》等法律以及大量的行政法规和部门规章中，体系庞杂。由于只凭企业核算自然资源使用情况，难以反映整个社会对资源的补偿要求，各级政府应当建立对所管辖区域的自然资源总量的核算体系。

2.2 自然资源资产会计要素的确认

权责发生制是自然资源资产核算的会计确认基础，它能够反映自然资源资产、负债，同时能够将投入成本、承担的生态责任、经济活动与生态绩效联系起来，为政府问责提供更为科学的支撑。

a.自然资源资产的确认。对于自然资源资产，在确认前需要分析能否满足下列条件：①自然资源管理主体因法律责任、过去的交易或事项而能够影响经济效益、社会效益或者环境效益的资产；②与该自然资源资产有关的经济利益很可能流入政府相关主管部门；③该自然资源资产成本、未来经济影响和服务潜能等货币计量指标能够可靠计量，或者实物量、质量指标等非货币性指标能够可靠确定。

b.自然资源负债的确认。对于未来需要支付的自然资源负债，可依据现有自然资源的折耗速度、保护与恢复成本等现实和未来发展需求来综合确认需要承担的补偿标准或者未来需要承担的支付需求。具体包括：①自然资源占用、利用、开采、使用和出售等原因导致的自然资源资产被耗费和减少的价值；②自然灾害、环境污染等导致人们生产和生活环境恶化所造成损失的价值；③进行自然资源和生态环境保护所投入的资金价值；④自然资源开发利用以及生态环境破坏所带来的社会成本等。

c.自然资源净资产的确认。净资产的确认和计量主要反映财政年度内净资产的结构以及变化情况。该部分需要解决的是如何合理地进行净资产的分类，清晰反映净资产的变化情况及其原因。可以通过设置预算结余、累计经营成果、自然资源的减损或者增值等科目予以解决。

3 自然资源资产账户设置及其价值计量

在明确自然资源资产核算范围和主体，确认会计要素的基础上，需要进一步设置自然资源资产要素账户，并对各类自然资源资产进行价值计量，为编制自然资源资产负债表奠定基础。

3.1 自然资源资产账户设置

笔者选择国土资源、森林资源、水资源[7-8]和海洋资源等方面，就如何编制自然资源资产账户展开探讨。

3.1.1 国土资源资产的账户设置

国土资源资产账户设置了国土资源资产期初存量、期中由交易引起的存量变化、国土资源资产期末存量等3个账户(表1)。

表1 国土资源资产账户

3.1.2 森林资源资产的账户设置

森林资源核算具体分为五部分：①反映森林资源在核算期初始的实物存量情况；②反映出于各种因素引起的森林资源实物量的增加；③反映由于各种因素引起的森林资源实物量的减少；④反映森林资源在核算期内由于技术进步，核算方法改变等因素而引起的增减变化；⑤反映森林资源在核算期终结的实物存量状况(表2)。

表2 森林资源资产账户

3.1.3 水资源资产的账户设置

水资源资产账户的设置应该同时包含实物量和价值量的信息，价值量的确定可根据水资源资产的不同来源采用恰当的方法进行评估。水资源资产账户设置了期初存量、其他量的变化、期末存量等3个账户(表3)。

表3 水资源资产账户

3.1.4 海洋资源资产的账户设置

海洋资源资产主要就滩涂资源资产进行了探析，滩涂资源资产账户设置了期初存量、本期增加、本期减少、期末存量等账户(表4)。

表4 滩涂资源资产账户

3.2 自然资源资产的计量

自然资源资产的计量是自然资源核算的重点和难点。在自然资源资产的计量过程中，必须重点结合宏观环境经济核算的原则。笔者认为，启用公允价值会计计量原则比较符合我国现实的经济发展环境。基于历史成本的会计信息无法准确地反映当期的经营业绩和面临的风险，而运用公允价值计量原则可以提高决策过程中会计信息的有效性。公允价值体现了市场对相关资产和负债现实价值的客观评价，有利于将物价变动和管理水平对当期经营业绩的影响相区分，可以更准确地比较、评价和预测利用自然资源资产的能力。

自然资源本身极其复杂，单纯用实物量来反映无法满足信息使用者的需要，自然资源核算还应提供自然资源价值量的信息。因此，必须建立较为全面的核算方法体系。然而，目前关于自然资源核算还是以自然资源的实物量核算为主，价值量核算相对较难。如何较为准确地评估某项自然资源的价值，这涉及估算方法的选择。自然资源价值的评估方法可归为：成本核算法、市场价格法和收益现值法等。①成本核算法。自然资源价值评估的成本核算法是根据资源产品开发以及自然资源保护过程中的劳动、资本和土地成本推算自然资源产品、自然资源资产和自然资源价值的方法。②市场价格法。市场价格法一般以经济活动对自然资源的利用量及其市场价格来计算自然资源的经济适用价值。市场价格法比较适合于估计自然资源货物数量的利用情况。如对于矿产资源、森林资源和水资源的价值计量，由于市场价格较为完善，可以采用市场估价法进行计量核算。③收益现值法。收益现值法是指通过计算被评估自然资源资产的未来收益现值，来确定被评估资产价值的方法。它着眼于自然资源资产所能带来的未来预期收益，以适当的利率折为现值。如对于土地资源、草原资源、海洋资源资产的价值计量，适宜采用收益现值法。在自然资源资产核算的计量上，需要根据自然资源资产计量原则选取不同的计量方法，通过资产评估确认自然资源资产经济价值和生态价值，更好地与自然资源资产存量、增量进行货币核算相匹配。

3.3 自然资源资产负债的计量

应当采取恰当的估值方法，核算因政府管理或人类活动不当而引起的自然资源资产功能的贬值，主要体现在由于过度开采和使用，破坏自然平衡机制而形成的自然资源负债，以及受环境污染等因素影响，导致自然资源品质下降而形成的自然资源负债。自然资源资产负债的计量方式主要包含成本法、市场法以及收益现值法等。如成本法适合于对自然资源各类产品进行价格估算，难点在于如何核算出社会平均生产支持费用。市场法则一般适合在市场成本较高、管理比较规范的情况下，比如石油、水产、煤炭、商业土地开发等交易充分的自然资源资产，但是在市场价格失真的情况下并不适用。

4 自然资源资产负债表的编制方法

自然资源资产负债表编制的总体目标是向政府管理机构、当前和潜在投资者、社会公众等环境利益关系人，提供有关报告主体自然资源获取、使用等方面的信息，为政府制定发展目标和经济社会政策、促进经济社会的低碳可持续发展提供依据。在上述各类自然资源资产的核算和账务设置中，自然资源资产负债表编制重点应突出其存量，而非流量；价值计量的重点应突出其货币核算而非实物量核算，即注重实物量化基础上的货币化。因此，自然资源资产负债表应注重价值量的核算，不同类型自然资源的实物量，由于其计量单位不同，放在一起没有可比性。若仅编制单一自然资源资产负债表，只能提供某种单一自然资源的存量、流量和价值量的信息，无法对领导干部管辖区域内资源的总体情况进行评价。因此，有必要编制一个综合的自然资源资产负债表，将各种自然资源资产信息全面系统汇总分析，一方面有利于领导干部总体把握其所管辖区域范围内的自然资源资产情况，另一方面也有利于审计人员开展自然资源资产责任审计。

自然资源资产负债表可以借鉴国民资产负债表的一般通用表式，即自然资源资产与负债项目X机构部门的矩阵表式，主栏为自然资源资产与负债、净资产项目；宾栏为机构部门，在每一机构部门下设资金占用项和来源项，即自然资源资产列在资金占用项下(表示“资金使用方”)，自然资源负债及净资产列在资金来源项下(表示“资金来源方”)。自然资源资产负债表应对资源型企业和非资源型企业的自然资源资产、负债分开披露。在机构部门中应分资源型企业和非资源型企业进行披露。自然资源资产负债表的主栏包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产；有两大部类总计：自然资源资产部类总计、自然资源负债与净资产部类总计。在每一大类中又包含若干子项目。而子项目中的信息来自于各类自然资源资产自身账户。表5为自然资源资产负债表。

表5 自然资源资产负债表 万元

5 自然资源资产负债表应用案例分析

笔者以浙江省嵊州市一个农业综合开发项目实施前后农田、水利现状的改变为例，探索资源质量提升对自然资源资产负债的影响，来衡量政府下属部门负责人对自然资源资产的绩效管理，就自然资源资产负债表的编制进行分析。

5.1 农业综合开发项目基本情况

嵊州市中低产田改造项目是2011年度农业综合开发土地治理重点项目，项目区涉及9个行政村，规划面积10 000亩，重点改造3 500亩。由于项目区位于嵊州市盆地的中心地带，地势比较平坦，农田基础设施的维护更新跟不上，一旦遭遇十年一遇的暴雨，就会造成积水，形成洪涝灾害，严重影响功能区粮食的高产稳产。为改善项目区的排涝能力，该项目重点改造贯穿整个项目区的排水渠，以解决项目区的积水问题。规划改造排水渠8.7 km，跌水6座，陡坡1处，倒虹吸上1处，渠系建筑物232座。改造机耕路7.55 km，建设机耕桥8座。综合改造10 000亩土地的排涝问题，建设一个1 500亩的优质水稻新品种展示基地和一个20亩的大棚芦笋无公害示范基地。

项目实际投资金额1 120万元，完成率100%，投入工程建设资金1 041.75万元，具体包括：(1) 用于水利工程建设770.36万元。其中：衬砌渠道8.09 km，使用资金745.89万元，渠系建筑物232处，使用资金23.47万元，其他水利措施使用资金 1万元；(2) 用于农业工程建设资金为241.39万元。其中：改良土壤3 000亩，使用资金80万元，修建机耕路8.07 km，使用资金82.55万元，修建机耕桥10座，使用资金78.84万元；(3) 科技推广使用资金25万元。其中：1500亩优质水稻种子使用资金4.43万元，示范基地购买农药、化肥等费用，使用资金16.4万元，大棚薄膜使用资金4万元，购买科技书籍0.17万元；(4) 用于林业工程建设资金5万元；(5) 项目设计费、管理费、监理费等其他投资78.25万元。

5.2 农业综合开发项目成效

在土地治理项目建设中，通过水利、农业等工程建设，山水田林路得到综合治理，发展农业生产的制约因素基本排除，改善了农业生产条件，使项目区做到旱能灌、涝能排、渠相连、路相通，尤其是主排水渠的建设，大大缓解了项目区大暴雨期间的排水压力，使项目区抗涝能力提高到20年一遇的标准。项目区灌渠的建设，有效缓解了项目区灌溉水量不足的问题，使项目区向“高效、优质”生态农业、效益农业发展有了保障。通过项目改造，可新增灌溉面积1500亩，改善灌溉面积2 000亩。项目实施后产生的经济、社会和生态效益表现在如下几个方面：

a.节约水资源。该项目改造了灌排水渠，既提高了抗涝能力，又缓解了项目区灌溉水量不足的问题，通过有效灌溉，可每年节约水量12.5万m3立方。项目区的灌溉水源来自上游的南山水库，节约的水资源可以直供市区做优质自来水，水资源节约产生的经济效益十分可观，按照给水厂1元/m3计算，每年可间接节约资金12.5万元。

b.提高土地等级。该项目最大的效益是通过农田水利基础设施的改进，改良了土地灌排水条件，土地等级提升后，农作物种植经济效益增加，本来不适合种蔬菜等经济作物的，现在可以种了，可使每亩土地的产出效益提高1 000元以上。机耕路的改造，改善了田间道路，方便了农业机械的通行，农业生产机械化率提高，该区域可新增300余亩水田适宜规模化种植水稻，对稳定粮食播种面积，保障粮食安全有较好的提升作用。

c.改善生态环境。该项目实施后，改善了区域水利条件，排灌顺畅，形成项目区生态小气候，较好地改善了农田生态环境。在此基础上，通过农业科技工程实施，在项目区建立两个示范方，充分运用大棚芦笋、无公害水稻种植技术，在该区域农田内推广生态化种植，减少化肥农药用量，对生态环境的改善有直接的促进作用。

5.3 自然资源资产负债表编制

嵊州市2011年该中低产田改造项目绩效如何在自然资源资产负债表中体现，笔者认为可以直观地从土地资产增值和水资源节约两项中加以计算。首先是土地价格的计算，采用收益还原法，即每亩耕地价格=每亩土地净收益/收益还原率。

项目实施前：规划区域重点改造3 500亩，每亩年租金500元。

规划区域其他地6 500亩，每亩年租金650元。

项目实施后：规划区域10 000亩，每亩年租金约800元。

按照农用地承包年限30年，实施当年土地还原利率以银行存款利率3.5%计算，项目实施前：

=77 674 212+187 527 740=265 201 952(元)

项目实施后：

=355 082 112(元)

(实施后价格—实施前价格)/30=89 880 160/30=2 996 005.333元，约为300万元。

其次是水资源的计算。项目区灌溉水来自于南山水库，该水库为嵊州市民用饮用水源，实施后节约水资源可直接用于居民饮用水。

项目实施前，每亩每年灌溉水量约为140 m3，项目实施后，因渠系改造每亩每年灌溉水量约为127.5 m3，可减少水资源浪费12.5万m3，即每年可节约可用水量12.5 m3/亩，如饮用水价格按1元/m3计算，每年可节约资金12.5万元。

表6 自然资源资产负债表 万元

项目实施前后土地、水资源收益：300+12.5=312.5(万元)

项目实施总投资为1041.75万元，1041.75/312.5=3.33(年)就可以全部收回成本。项目实施后自然资源资产差额为新增收益9279.76万元，年增收益309.33万元。

设置条件：(1) 土地价格以收益还原法计算，还原利率以实施当年一年期存款利率3.5%计算；(2) 土地收益按30年计算；(3) 土地年租金按当地编制时间租金价格，不考虑以后增值；(4) 水资源价格按编制时间水厂买入价格计算，不考虑以后增值。

该项目实施前后自然资源资产负债表变动情况详见表6。

6 结 语

实行领导干部自然资源资产离任审计，是我国在推进生态文明建设过程中提出的一项重要举措。针对自然资源资产的理论研究仍比较薄弱的现状，无论是自然资源资产负债表编制还是领导干部自然资源资产责任审计，当前都没有现成的、直接可以操作的模式，因此需要大胆探索创新。本文在剖析国土资源、森林资源、水利资源和海洋资源等核算账户设置的基础上，编制了较为系统、综合的自然资源资产负债表，并以浙江省嵊州市的一个农业综合开发项目为例，对自然资源资产负债表的编制及其应用进行了有益的探索，从而为进一步深化领导干部自然资源资产离任审计提供理论研究和实务操作的借鉴参考。

[1] 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014(5):3-9.

[2] 钱水祥，金利江.基于绍兴实践的全部政府性资产审计研究[J].审计研究，2010(2):7-10.

[3] 黄溶冰，赵谦.自然资源核算从账户到资产负债表：演进与启示[J].财经理论与实践，2015(1):74-77.

[4] 周同藩.水土资源的资产与负债分析:以甘肃省为例[J].中国农村水利水电，2012(1):124-128.

[5] 周法和.森林资源资产化管理视角下的林木资产核算体系构建[J].知识经济，2013(21):12-14.

[6] 耿建新，王晓琪.自然资源资产负债表下土地账户的编制探索:基于领导干部离任审计的角度[J].审计研究，2014(5):20-25.

[7] 贾亦真，沈菊琴，孙付华，等.水资源资产负债表研究综述及展望[J].水资源保护，2017，33(6)：47-54.

[8] 陈建明,周校培,袁汝华,等.水资源资产管理体制研究[J].水利经济,2016,34(5):18-22.

国家审计署重点科研项目(14SJ03003)；浙江省哲学社会科学规划项目(14NDJC073YB)；浙江省软科学研究项目(2014C35082)

钱水祥(1965—)，男，研究员，主要从事国家审计与政府绩效研究。E-mail::qsx0803@163.com

10.3880/j.issn.1003-9511.2017.06.003

F231.1

A

1003-9511(2017)06-0012-07

2017-07-19 编辑：陈玉国)