基于“营改增”视角的建筑机械租赁业纳税分析及应对策略

张金凤

[摘要]根据财政部、国家税务总局2016年3月23日下发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）文，全国建筑业自2016年5月1日起实施“营改增”。建筑施工行业内所说的建筑机械租赁业，其实也包括在这次“营改增”的范围之内。本文拟从建筑机械租赁企业的视角来分析“营改增”税制改革对其利润的影响，探讨建筑机械租赁企业降低纳税成本的应对策略。

[关键词]营改增：建筑机械：纳税

一、建筑机械租赁的两种租赁形式

在建筑机械租赁中，其实设备出租包含两种形式：干租和湿租。干租，即只租机械不配备操作司机，税务上属于有形动产租赁：湿租，即租赁机械同时配备设备操作司机和维修人员，从税务角度来说，是建筑业下的提供施工设备服务，属于其他建筑劳务。干租是租赁业下的机械设备租赁，使用税率是17%，而属于建筑劳务的湿租适用税率是11%，两者都有的小规模纳税人，税率皆为3%。

二、“营改增”税制改革对建筑租赁企业的税负和利润的影响

一般情况下，“营改增”令建筑机械租赁业的税率提高了不少。干租业务一有形动产租赁税率是从“营改增”前的5%提高到“营改增”后的17%，税率提高了12%：湿租业务一其他建筑劳务税率是从“营改增”前3%提高到“营改增”后提高到11%，税率提高了9%。

在“营改增”前，营业税是针对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人取得的营业收入征收的一种价内税：增值税是针对在我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计算依据征收的一种价外税。

营业税和增值税最主要的区别，除了征税对象的不同，其关键的区别在于营业税对营业收入进行征税，与企业因为产生该项收入付出了多少成本无关，属于流转税，国家必须对企业进行征收：而增值税是对增值额征税，即企业可以用取得该项收入付出的成本所交的税金取得收入所交的税金，抵扣后有余额要交税，抵扣后是亏损不用交税。

另一个主要区别在于“价内税”和“价外税”，所谓“價内税”指的是按含税营业额计税，即营业额作为计税依据：所谓“价外”税是按不含税销售额计税，即扣除成本之后作为计税依据。下面我们用一些简单的数据来说明“营改增”对干租、湿租、小规模纳税人租赁业务的纳税影响。假设一家建筑机械租赁企业为增值税一般纳税人，年收入是500万（含税、干租）/550（含税，实际情况下湿租的价格高出10%左右的），成本是350万（湿租情况下另加操作司机、维修人员成本40万，不能抵扣），为计算方便我们这里不考虑流转税的附加税费。

对干租企业而言，在税改前交纳营业税下的税负及利润情况：营业税500×5%=25万元，利润为：500-350-25—=125万元。而税改后，则进项税=500/1.17×17%=72.65万元，最多可进项抵扣的成本为427.35万元（假设该可抵扣成本税率均为17%，72.65/17%=427，35万元），由于可抵扣成本大于实际成本，所以利润总额=500/1.17-350=77.35万元（假设350万元成本全部可抵扣成本税率为17%）。由上述计算可知，该租赁企业可抵扣进项税额小于等于72.65万元时，营改增后的税负会高于营改增前的税负，同时利润小于营改增以前。

对于湿租企业而言，我们假设聘请操作司机和维修人员的人工成本为40万（无进项可抵扣），在税改前交：营业税550×3%=16.5万元，利润为：550-350-16.5-40=143.5万元。而税改后，则进项税=550/1.11×11%=54.5万元，最多可进项抵扣的成本为495，45万元（假设该可抵扣成本税率均为11%，54.5/11%=495.45万元），由于可抵扣成本大于实际成本，所以利润总额=550/1.11-350-40=105.5万元（假设350万元成本全部可抵扣成本税率为11%）。由上述计算可知，由于该租赁企业可抵扣进项税额小于等于54.5万元时，营改增后的税负会高于营改增前的税负，同时利润小于营改增以前。

综上，可以看出，租赁企业在当前市场环境中，湿租的利润大于干租，“营改增”后，税负较以前增加，但税负大小直接影响由进项来决定的。

对小规模纳税人而言，营改增前，无论是从事干租业务还是湿租业务的设备租赁企业都没有区分一般纳税人和小规模纳税人，相同的收入所缴纳的税费和实现的利润是一样的。营改增后，根据企业的收入规模，收入在500万以上的企业划分为一般纳税人，适用不同的增值税税率：收入在500万以下的企业划分为小规模纳税人，一律使用3%的征收率。假设取得100万的收入，营改增前：干租业务营业税=100"*5%=5万元，湿租业务营业税=100*3%=3万，营改增后增值税=100/1.03*3%=2.91万。由此可以看出营改增对小规模纳税人的税负的确是只减不增。

三、“营改增”税制改革影响建筑机械承租方对租赁公司的选择

由上面的分析可知，在“营改增”前，施工企业为降低成本，往往选择个体户，小规模纳税人作为机械设备租赁出租方。因为无论该合作商是小规模纳税人还是一般纳税人，只要能开出真实合法的发票即可，至于是什么类型的发票，或发票所含的税金是多少与施工企业都无关。而营改增后，建筑施工企业的税率从营业额3%调整至销售额的11%，小规模纳税人征税率为3%。由于增值税是抵扣税制，而大部分的施工企业都是增值税一般纳税人，这意味着他们在选择供应商的时候，会优先考虑具备开具增值税专用发票资格的供应商，否则其销项税缺少进项可抵，税负将大大提升。

四、“营改增”税制改革影响建筑机械租赁公司对供应方的选择

由于多数建筑机械设备在营改增之前购入并已按照固定资产相关规定计提折旧列入了成本，营改增后在设备的购进方面的进项抵扣部分有限，其进项抵扣多数来自于设备的维修保养。因此增值税进项的抵扣主要依靠购置新设备及设备的维修保养费用的进项税。“营改增”后企业的税负又由有增值税的进项所决定，因此，建筑机械租赁企业为节约成本、提升企业利润，在其供应方的选择上，只要采购价格相同的情况下，都趋向于选择具有一般纳税人资格的供应商。在设备湿租的情况下，也愿意从外包劳务公司聘请相应具备上岗资格的操作、维修人员，其主要原因就是外包劳务公司可以提供相应额度的、可供抵扣的专项增值税发票。

五、“营改增”税制改革后建筑机械租赁业的应对方法

通过上面的分析可知，为降低建筑机械租赁企业的税负水平，我们可从如下方面考虑应对。

（一）加强进项税额抵扣环节的管理

营改增后，增值税数额的高低直接取决于增值税专用发票用于进项抵扣。因此，企业所能够提供的进项抵扣部分越高，所缴纳的增值税金额也就会越低。这就决定了企业应该在综合考虑价格和税负的前提下，更多地选择有具有增值税纳税人资格的供应商进行合作，考查其相应的扣减税率，取得增值税专用发票。

（二）加快设备的更新换代

由于大多数的租赁企业在营改增以前设备配置已经基本齐全，大部分企业为了节约成本，机械的更新换代非常落后，老旧设备维修成本高企。加快设备的更新速度，第一可以提升出租机械的竞争力；二是从安全角度出发，老旧机械存在更多的安全隐患；第三是从正规厂家购置资产，除了能够得到较大进项税额抵扣，以后资产处置价格更有保证。

（三）开票与收款尽量同步

根据增值税暂行条例的规定，纳税义务的发生时间是提供应税劳务并收讫销售款项或索取销售款项凭据的当天。但由于建筑施工行业特殊性，其款项结算周期一般较长，因此建议租赁企业不要提前开出发票，尽量做到票款时间能够同步。

（四）从事湿租业务的建筑机械租赁公司操作司机、维修人员等可通过向劳务公司聘请

因向劳务公司直接聘请既能减少企业直接的人员管理成本，又能取得合法的票据，支付的费用所含的进项税额还可以用于抵扣，无疑给公司减轻了税务负担。

（五）谈判合同要注意双方所谈的价款是否含税

由于增值税是价外税，含税价和不含税家差异较大，在与施工企业进行合同谈判时，要明确双方所谈价格是否含税，避免纠纷，造成不必要的损失。endprint