强制轮换后重新上任与审计质量

徐敏

[摘要]本文对比签字注册会计师和事务所的重新上任，研究考察了审计强制轮换后重新上任与审计质量之间的关系。研究结果发现，与其他注册会计师所审企业相比，经强制轮换后又重新上任所审企业的应计盈余管理幅度显著提高。两种模式下的重新上任，签字注册会计师重新上任的所审企业应计盈余管理提高幅度相对更高。该现象对审计定期轮换制度的实施效果会产生负面的影响，以期有利于相关制度的进一步完善研究。

[关键词]强制轮换；重新上任；审计质量；可操纵性应计

一、引言

我国于2004年1月1日起正式施行签字注册会计師的强制轮换制度，以图通过限制审计任期，防止形成独立性威胁及其对审计质量的负面影响（陈信元等，2006；刘启亮，2006）。然而，在强制轮换后审计重新上任的情况也屡见不鲜，原因可能有两个：一是为了延续审计单位对被审计单位的经验优势以及业务熟悉优势，从而保持更高质量的审计：二是审计方与被审计方的超工具关系。已有文献有论证强制轮换制度对于审计质量的影响（赵韵等，2009），两种轮换模式下对于审计质量的对比研究（盛谢纹等，2014）以及关于强制轮换后重新上任的效果研究（蒋心怡等，2016）。不同模式对于审计质量的作用机理有所不同，所以本文进一步对于两种模式下重新回归对审计质量的影响差异进行了研究，扩充关于强制轮换与审计质量相关性的研究，以期望对《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》的改进和完善有所裨益。

二、强制轮换后重新上任与审计质量

Anthony等（1999）提出审计任期与审计质量关系的分析框架，认为事务所任期对于审计专业胜任能力、审计独立性分别产生直接影响，进而影响审计质量。DeAngelo（1981）认为随着事务所任期的增加，审计通过实践会产生学习效应优势，从而提高审计质量。但是有关研究发现，审计任期越长，上市公司利用可操纵性应计利润进行盈余管理的程度越高，而且这一关系对于存在稳定的审计业务委托关系的上市公司而言更加严重。因为随着审计任期的延长，审计人员与被审单位沟通的不断增加，从而企管系也会日益密切，在这种情况下，他们就会自觉或是潜意识地关心被审计单位的利益，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃坚持的原则，破坏其应有的独立性，同时有损于审计质量（刘启亮等，2009）。综上所述，即强制轮换制度总体上没有显著提高审计质量，反而在一定程度上降低了审计质量，其原因在于强制轮换制度的执行中存在制度规避行为，导致注册会计师更加频繁和过渡审计师的出现，并且在强制轮换后，新任的审计师的平均专业胜任能力下降导致审计质量总体下降（张娟等，2011）而对于强制轮换后又重新上任，一方面是为了保持原有的审计质量，另一方面可能是由于审计方与被审计企业之间存在超工具性关系。重新上任本身就传递了一种审计方与被审企业之间有较好关系的信号，则由此看来，强制轮换又重新上任的审计师独立性较差，对企业盈余管理的容忍度相对较高，甚至是串通欺诈。另一方面由于准租金的存在，处于显性或隐性契约中的双方，在契约签订后处于强势的一方会削弱弱势一方的租金，这部分可占用的租金称为准租金，审计方为了保持合约，获得准租金，所以会加大其对盈余管理的容忍度，从而使得审计质量下降。

三、不同的重新上任模式下，继任审计方发现和报告错误的概率差异

强制轮换后，存在两种模式的重新回归：签字注册会计师的重新回归和事务所的重新回归。两种模式对于审计质量的作用机理有所不同。就发现财务报告的错误而言，即审计师的专业胜任能力，相对于签字注册会计师的重新上任，事务所的重新回归但是签字注册会计师变了，似乎会使得其业务熟悉度，专业胜任能力下降。不过一般而言，CPA的专业判断融合于审计团队及事务所的专业技术支持，即特定客户的专用属性只是部分存储于团队和事务所，而不仅仅是执行业务的CPA个人，因此事务所的重新回归，即使是签字注册会计师改变了，仍然不会失去这一资源（龚启辉等，2009）。另一方面，对于来自同一事务所的继任审计师，基于本事务所共同利益的考量，前后任注册会计师之间的沟通则相对比较方便和容易的多，有助于事务所对同一客户进行连续的审计的优势发挥，所以与签字注册会计师的重新回归，就发现错报的专业胜任能力而言，两种模式下不会有显著的差别。

另外，就发现财务报告错误并报告而言，即审计方的独立性。上市公司财务报表需由注册会计师审查并签发审计意见，上市公司与会计师事务所之间的接触是通过管理层与审计师之间的沟通完成的。由此，他们在审计与被审计的过程中建立了一种人际关系，这种人际关系包含了公与私两种成分，前者来源于工作本身，而后者来源于工作交流之外的情感因素。根据人情与面子的理论模式，人际关系可以分为三种：情感性关系、工具性关系和混合型关系（谢盛纹和闫焕民，2013）。这种做法很可能只是为了规避强制轮换制度，另外还存在很多现象表明审计方与被审计企业之间有着厘不清的关系，例如：在强制轮换后其中一位签字注册会计师仍然在任，以及一些换所不换师的现象，即被审计单位选择与签字注册会计师共进退并改聘其新东家，这些都是不可忽略的（谢盛纹和闫焕民，2012、2014）。这种超工具关系的存在和延续无疑会对签字注册会计师的实质独立性产生严重的影响，并且两者之间很可能存在着某些利益诉求，盈余管理程度可以说是衡量审计质量的较为直接的指标，审计师发现问题的能力越低下，或报告所发现问题的可能性越小，上市公司管理层越有空间对利润水平进行盈余管理，会计报表中的盈余数据越可能包括了有意粉饰上市公司的财务状况和经营成果的项目。因而，会计盈余的质量在一定程度上反映了审计工作的质量。超工具关系下，签字注册会计师很难保证不遭受个人情感因素的干扰，难以保持客观、中立、判断上不偏不倚。endprint