审计道德风险的外溢效应与应对策略

在审计实践中，道德风险被视作重要的制度变量，对审计结果与审计绩效产生直接的影响，还能以“基本参数”的身份作用在审计公信力上面。近年来，不断出现的造假账、虚列资产权益等情况比较严重，贪污、漏税等问题屡禁不止，削弱了审计事业的权威性。

一、防范审计道德风险的重要性

1.现代组织伦理文化战略的需要

对现代社会组织来说，把伦理优势转化成为竞争优势，一般路线为：制定组织发展的长远目标，搭建起进步、积极、向上的组织价值观，接下来要制定出与利益相关者相关的战略并加以实施，以伦理领导的方式对员工进行真诚关心，以保证顾客满意。从组织发展的角度看，此类伦理战略与利益相关者战略直接相关。其中的利益相关者涉及股东、消费者、社区、政府、供应商以及竞争对手等，在他们看来，这些社会组织不但要对其经济利益负责，还要承担起更多的经济责任、法律责任和社会责任。一旦审计人员在某种程度上代表社会组织的责任后，也就部分代表了其伦理文化。

2.社会公众的期望

对社会公众来说，对审计工作会产生这样的期望——在揭露他人违法违规事实的同时，不进行任何有悖审计道德的行为；而事实上，审计人员在揭露舞弊时能够起到关键作用。审计道德风险的出现会产生两个严重后果：一是在经济公平层面上，虚假的审计报告能够对委托方权益造成危害，使社会公众的利益受到损失。此外，社会公众对审计人员的信赖和对审计事业的期望验证了审计职业本身的价值；二是在经济效率层面上，真实而准确的审计信息可以为社会组织的管理和运行奠定坚实基础，而虚假伪装的审计报告能够让企业管理层作出错误判断甚至带来重大损失的决策。虚假的审计信息让资本市场上的投资者以及潜在的投资者作出错误判断，造成社会资源的无端浪费。

二、审计道德风险外溢效应的形成机理

在宏观层面上，审计道德风险和审计人员、会计师事务所的利益诉求与利益衡量有关，并和现实经济制度的缺失程度以及行业自律水平直接相关。在微观层面上，审计道德风险会由于法律约束软化放大道德风险、有限责任的缺陷挤出道德诉求，同时，扭曲的委托-代理和不正当竞争压价下的交易均衡等都会让审计道德风险产生外溢效应，严重影响公正经济秩序的建立和审计绩效的提升。

1.法律约束软化对道德风险的放大

近年来的调查发现，我国审计环境中出现了法律约束机制软化和民事赔偿机制缺位的情况，由于监督力度的减弱，使得注册会计师和会计师事务所违法违规被查处的概率不断走低，较少被起诉，产生的损失也越来越少。而一旦被发现或者被起诉，注册会计师和会计师事务所所受到的处罚也大多以行政处罚为主。这是因为，在民事赔偿中存在很多限制，使得赔偿的概率较低，由于赔偿金额合理性的缺位，为注册会计师和会计师事务所抵御了很多外部风险。由此可见，审计道德对审计人员的约束较之于制度约束更重。因此，为了削减审计道德风险，就应该对相应的法律风险进行规避，否则，即便审计程度设计十分完美、审计进程十分精确、审计准则十分客观、审计方案十分详尽，也会因为道德风险的存在使之难以发挥作用。

2.有限责任的缺陷挤出道德诉求

在我国，会计师事务所属于两权高度统一的集合体，这就使之在组织形式层面处在两难境地。其一，如果完全依据合伙制运行，不但法规无法与之配套，而且转轨时期市场风险存在的高度不确定性，无法得到注册会计师的认可；其二，如果通过公司制运行，就难以把握公司治理结构的关键。这是因为，基于这种制度环境，会计师事务所之所有者只会按照出资额或者出资比例承担审计失败的部分赔偿责任。这样，倘若注册会计师违规所得超过违规成本，注册会计师就会更加“积极地”违规，更加愿意出具虚假审计报告；同时，如果注册资本较低，注册会计师一旦出现了审计失败，在进行赔偿时，其限度也就十分有限。此时，注册会计师也可能作出有损独立审计公信之违背审计道德的行为，让道德风险外溢效益越来越明显。比如，在银广夏案爆发之后，对其进行审计的“中天勤会计师事务所”只留存200万元注册资本金，以此承担其虚假会计信息，使得银广夏市值直接从70亿元下跌至4亿元，其间的经济损失与不健全的履约责任直接相关。

3.扭曲的委托-代理关系

在现代审计关系里，由于对审计服务监管的缺位，使得实际委托人存在很大的道德风险。一般情况下，审计工作的实际委托人为社会公众，可是因为审计结果存在外部性与公共物品属性，使得实际委托人之间由于协商一致性带来了较高的交易成本，而实际选择和支付审计费用的主体最终发展成为审计对象的管理当局。在这种扭曲的委托-代理关系中，我国审计市场在总体上对高质量的审计工作采取了排斥的态度，审计对象管理当局出于取悦政府管制机构的目的，会有意规避高质量审计，并借助对注册会计师的选择权以支付审计费用的形式对审计实践施加影响。

4.不正当竞争下的交易均衡

在不正当竞争模式下，审计关系就会发展成审计对象管理当局自行选择注册会计师对其自身的工作业绩开展审计工作，在这一具有买方性质的服务市场中，审计受托人会依据合同中的约定执行审计，然后向实际委托人给出审计报告。但是，当注册会计师在执行完审计任务并给出报告审计之后，合同所规定的审计责任就会失去意义，并会自委托人处收取约定的合同审计费用。此时，倘若审计对象管理当局对会计师事务所之选择权和对注册会计师的生存构成威胁，注册会计师选择高质量审计的直接后果便是追加审计费用，而在审计收费不断走低的形势下，最佳审计费用势必会削减会计师事务所的利益。一旦失去了市场份额，审计市场就会出现“劣币驱逐良币”的“柠檬市场”，以经济人身份出现的注册会计师与会计师事务所就有可能放弃高层次审计独立性及职业道德的追求。

三、审计道德风险外溢效应的应对策略

1.重塑实际委托人

为了防止审计道德风险出现过多的外溢效应，需要重塑实际委托人：一方面要全面代表实际委托人的利益，和审计对象之间不存在利益关联；另一方面，实际委托人不但要履行对审计人员之委托，还要对审计结果进行监督。对现有专业机构进行分析之后发现，证券监管机构能够担此重任，它满足上述对实际委托人的要求和条件，并且在实施过程中也不会产生过多成本。

2.借助文化建设确保客观公正

注册会计师与会计师事务所在不当竞争性压价的市场中会被动接受和履行与审计合约内责任无法相称的行为，而在收取费用和约定了相关事项之后，理性选择就变成了简化审计程序，以偷懒的形式让审计交易得以均衡。为了改变这一状况，需要针对审计机构进行审计文化建设，对审计人员进行社会公德、职业道德、家庭美德及个人品德的教育和培训，在审计进程中形成积极健康的道德素养。为此，除了要建立相应的约束机制、提升审计人员的责任意识，还应针对审计人员的审计质量加以考评，保证能够主动自觉遵守相关法律法规。

3.构建高效的激励与约束机制

合理而健全的激励约束机制能够按照注册会计师的风险偏好对审计任务加以设计，并按照代理人的偷懒行为，委托人能够借助分享剩余索取权的形式构建激励机制。而针对机会主义者，委托人可以借助信息交流构建约束机制，防止代理人作出有损委托人的行为。同时，健全的激励机制还能够让注册会计师获得物质上的满足和精神上的充实，继而使之意识到具有良好道德水平能够“换来”更为长久的发展。同时，较高质量的审计报告还能够提升经济价值。当然，不能忽视约束机制的作用，虽然这是负强化的一种，但能够对注册会计师造成强烈的心理预期。

4.提升法律的惩戒功能

为了应对审计道德风险的外溢效应，需要提升法律的执行效力，使之具备强大的理性解释力与事实约束力。但是，制度建设一般无法与形势的发展变化保持同步。因此，需要让偷懒与撒谎等与审计道德相悖的行为无法得到经济利益，让行为上的逆向选择得以避免。同时要提升注册会计师对法律、法规的认知度，在构建法律精神和建设法律环境的过程中，使二者保持“对称性”，真正做到有法可依、执法必严，对任何违法不纠的行为都要进行惩戒。

[1]李兆华：《审计道德风险外溢效应的机理分析》，《商业经济》2005年第5期。

[2]王健：《审计道德风险的形成与对策》，《冶金财会》2007年第2期。

[3]田民浩：《浅议内部审计人员职业道德问题及对策》，《中国内部审计》2014年第8期。