我国环境税立法的“三维”审视

文/张守文

我国环境税立法的“三维”审视

文/张守文

背景与问题

我国自改革开放以来，伴随着经济总量的持续攀升，环境问题亦愈演愈烈。无所不在的环境污染，已成为人们无法躲避的“公害”，严重影响了社会公益。如何有效解决严峻的环境问题，实现环境正义，已成为社会公众的共同期盼。在此背景下，开征环境税被普遍视为解决环境问题的重要手段。

环境税立法作为一个系统工程，将其置于更大的背景中加以审视非常重要。当前，我国正在全面推进改革、法治与发展，在上述三条主线交织并进的背景下，解决环境问题需要更多地强调系统性、法治化和可持续性，而这些考量也会融入环境税的立法之中。因此，研究环境税立法问题，不应仅关注立法的某些细节，还要关注相关的时代背景、价值诉求和制度目标。

基于上述的重要背景，本文拟结合改革、法治与发展这三条主线，探讨如下相关问题：首先，从改革的维度，将环境税立法作为“费改税”和税制改革的重要举措，从“税费改革”的视角展开研讨；其次，从法治的维度，针对环境税立法尚待解决的重要问题，从税种名称的确定到立法宗旨的改进，从课税要素的优化到税权分配的完善等，分别加以明晰；最后，从发展的维度，分析环境税立法所应体现的绿色发展和协调发展理念，强调其应在实现“双重目标”和“双重红利”的过程中，更好地促进经济、社会和环境的协调发展。

通过上述研讨，本文试图说明：环境税看似一个小税种，似乎与国民生活关联不大，但在环境税立法中，却折射着中国的改革、法治与发展的方方面面，体现着中国税制改革、税收法治建设和经济社会发展的诸多大问题。从改革、法治与发展这三个维度，来审视环境税立法尚需解决的问题，有助于进一步在整体上完善环境税立法。

改革的维度：“费改税”与税制改革

环境税的开征，开启了新时期的“费改税”。在20世纪90年代，我国曾考虑将一些领域的收费转为征税。随着国家预算法治的日渐完善，特别是简政放权的持续推进，一些不合理、不规范的收费陆续被取缔，但一些重要的收费项目仍被保留，其中就包括环境领域的排污费。

我国涉及环境保护的税种有多个，如消费税、资源税等，其立法中的相关规范，构成了广义的环境税收立法。在上述税种立法中，也曾有过一些“费改税”的安排。例如，对养路费的“费改税”，将矿产资源补偿费等收费并入资源税，以及水资源的“费改税”试点改革，等等。这些悄悄发生的变革，构成了税制改革的重要内容。同样，环境税作为一个独立税种的开征，既是非常典型的“费改税”，也是非常令人瞩目的税制改革。

环境税立法作为20世纪90年代以来最重要的“费改税”，带来了相关征收体制乃至整个税法体系的重要变化，也对税法实践和税法理论研究形成了重要挑战。将“费改税”与税制改革相结合，有助于揭示与环境税相关的制度变迁，分析和理解其立法的必要性。

尽管我国在2013年已明确提出“推动环境保护费改税”，且《环境保护税法》使环境领域的“费改税”正式以法律的形式确定，但对于“费改税”的意义和存在的问题，以及其收入功能和规制功能等，还需要进一步说明。事实上，环境税作为一种税，当然具有收入的功能，同时，对污染行为也有规制的功能，并且，对于规制生产领域的污染行为更为重要。

法治的维度：环境税立法的核心问题

从法治的维度看，整体的环境税立法仍需厘清一些核心问题，特别是税种名称的确定、立法宗旨的改进、课税要素的优化、税权分配的完善等。

（一）税种名称的确定问题

任何一项税种立法，都要首先明确税种名称，因为它决定了税收的类型、可能的征纳主体、课税对象等诸多方面。确定一个合适的税种名称，对于提升整体立法的质量非常重要。

依据我国《立法法》的规定，税种的开征需要法律来规定。而要开征何种税，自然涉及税种的名称，因此，税种名称亦需法定。对于我国的环境税应如何确定其税种名称，曾存在不同认识。目前，我国最终通过的法律文本，以及相关的《环境保护法》，均将税种名称定为“环境保护税”，强调其开征意在实现“环境保护”的目的。

按照科学性和合理性的要求，各个税种的名称均应体现其征税领域，特别是征税对象或计税依据。而“环境保护税”的名称，则难以体现征税对象，因为其征税对象不应是“环境保护”，而应是反向的、负面的“环境污染”，它实质上是对“污染环境”的“排污行为”征税。

值得注意的是，在我国目前的税法体系中，尚无某个税种名称中带有“保护”字样。考虑到各税种的征税对象都是某种行为（有时也表现为行为的结果），国家不应对“环境保护”行为征税，因此，去掉“保护”二字，径称为“环境税”更好，既可以体现征税的领域和目的，也可为以后该税“扩围”留出空间。

税种名称的确定权应归属于特定主体。环境税的税种设立权或开征权，应当归属于全国人大。《税收征收管理法》第三条与上述规定也是一致的。因此，按照严格的税收法定原则的要求，以及我国正在进行的制度实践，作为独立税种的环境税，其设立主体应是全国人大。将环境税的税种设立权及具体的税种名称确定权配置给全国人大，体现了税收立法权的配置原理和税收法定原则的基本要求。

（二）立法宗旨的改进问题

环境税立法不仅需要确定税种名称，还需要明确立法宗旨，以便开宗明义。对此，《环境保护法》和《环境保护税法》的有关规定的共同之处在于，都强调“保护和改善环境，推进生态文明建设”，这无疑是可取的。但问题在于，《环境保护税法》的立法宗旨，根本没有体现其“税法”特色，甚至连“税”或“税收”之类的字样都没有，这无疑欠妥。要有效解决此类问题，就需要将税收的职能融入其中。

通常，在税法的立法宗旨中应体现税收的三大职能，即分配收入、配置资源或宏观调控，以及保障稳定，这些也是税法调整所要实现的重要目标。据此，环境税的立法宗旨可改进为“获取税收收入，保护和改善环境，减少污染物排放，保护纳税人的合法权益和社会公益，促进经济、社会与环境的协调发展”，这样就可以对税收的三大职能均有体现，且层层递进。

在立法宗旨中融入的税收三大职能，在环境税领域会存在一些“特殊性”。例如，在分配收入上，由于环境税是“费改税”或排污费“负担平移”的结果，因此，其用途的专属性仍会保留。在配置资源上，国家通过环境税的征收，可以引导市场主体的行为，减少其排污行为，从而在宏观层面实现经济增长与环境优化的协调。在保障稳定上，可以通过保障环境质量和安全，来减少公害和公共事件，从而保障经济和社会的稳定。

上述特殊性表明，在环境税的立法宗旨中，包含着环境目标和非环境目标、直接目标和间接目标等多种“双重目标”。为此，对于诸多立法目标发生冲突时应如何处理，以及环境税收入究竟应属于中央还是地方，抑或央地共享等问题，还需要各类相关政策和制度的协调配套。此外，环境税的立法宗旨，不仅涉及国内经济的发展，也涉及国际经济的发展，这比其他国内税法更为突出。

总之，由于环境税的立法宗旨包含环境目标和非环境目标等“双重目标”，从而有助于实现征收环境税的“双重红利”；因此，在宗旨改进方面，应考虑通过环境税法的有效调整，促进环境保护和环境改善，同时推进经济和社会的稳定发展，以及社会经济与环境的协调。

（三）课税要素的优化问题

环境税立法意在实现制度的优化，而课税要素的优化则是其关键。其中，征纳主体、征税对象、税率等要素最为重要。

从征收主体看，伴随着“费改税”前后征收主体的变化，需要解决好因征收体制变革而带来的协调机制问题。其中，环保部门在数据、信息、技术等方面占据优势，其对应税污染物的监测管理职责非常重要，必须强调其与税务部门的协调和配合。两个部门在税法上的地位、权责等各异，环保部门的协助义务能否有效履行，事关环境税法的实效。

从纳税主体看，对纳税人界定涉及三类要素。其中，在空间要素方面扩大为“我国管辖的其他海域”，既是基于环境问题的特殊性，也与既有规定相一致。在行为要素方面强调必须是“应税”污染物的直排行为，有助于明确界定纳税人。在主体要素方面，目前的法律文本照搬《环境保护法》，确有不妥之处，是否应将国家机关等其他组织体排除在外，还需斟酌。只要从事的是相同的应税行为，就都应当成为纳税主体，这也是平等征税原则的要求。

从征税对象看，环境税的征税对象是排污行为。由于该行为与具体的污染物直接相关，因此，在立法中对应税污染物种类的明确，实际是对征税对象的具体化，会直接影响环境税法的适用范围。此外，对于是否应将二氧化碳等列入污染物，一直存有异议，若以后要将其纳入征税范围，只能通过修改法律来解决。

在税率确定方面，目前规定的税率体系由固定税额构成，并且，基于“负担平移”的原则，并未加重纳税人的总体负担，从保护和改善环境的角度看，这并非最佳选择。尽管某些征税对象的幅度税率从低到高有10倍之差，但地方政府基于经济发展的考虑，未必愿意从高适用，因而难以切实解决日益严峻的环境问题。

（四）税权分配的完善问题

基于征税对象、计税依据等方面的诸多特殊性，环境税具体适用的税额等会因地而异，因而确需授权地方作出适度调整。为此，环境税立法必须对授权事项和机制作出安排，并明晰相关主体之间的制约关系。

基于各地环境状况和目标的差异性，《环境保护税法》规定，省级政府有权在法定税额幅度内提出具体适用税额，但最终决定权在省级人大常委会，且要向全国人大常委会和国务院报备。由此形成的相关主体的“提议—决定—报备”机制。相对于以往的税收立法，上述对授权机制有了新的发展。从税收法定原则的整体要求看，授权给省级人大（而不是现在规定的人大常委会）更为合适。

除了上述4个方面，还有一些相关的重要问题需要讨论。例如，全国人大拟制定的7部税收法律，究竟应该实行什么样的立法体例？《环境保护税法》还是较为简约的结构安排，数量不多的条文被分置于若干章，不仅使各章内容较为单薄，而且相互之间的逻辑关系也不甚明晰，许多问题仍需后续的条例、规章解决。因此，还难以成为未来税种立法的范本。在立法技术上应如何突破，仍是其他税收立法需认真对待的重要问题。

发展的维度：构建促进发展的环境税制度

在环境税立法过程中，应充分体现各类重要的发展理念。其中，创新、开放和共享发展的理念对环境税立法固然重要，但绿色发展和协调发展的理念对于环境税的立法尤其具有更为直接的意义。

从绿色发展的角度看，在环境税立法宗旨中所包含的环境目标，是直接的绿色发展目标。我国目前已形成涉及多个税种的环境保护制度体系，为经济和社会的绿色发展构建了税收法治的“绿坝”。其中，环境税制度尤其要发挥直接而重要的作用。

从协调发展的角度看，环境税立法应体现多个方面的协调，其中包括各类法律制度之间的协调，特别是环境法与税法之间的协调。两类法律之所以需要相互协调，是因为它们都要体现一些重要的协调理念。此外，两类法律之所以能够有机协调，还因为在现实的环境立法中，已大量规定用税收手段促进环保产业发展和环境改善的条款，而在税收手段中，环境税的手段无疑非常重要。

基于上述理念和制度上的协调，两类法律能够形成共同的上位目标，同时，由于两类立法都将包括环境税在内的税收手段，作为促进经济、社会和环境发展的重要手段，并由此生成了一系列“促进型”规范，这使得环境法与经济法，或者环境法与具体的税法的协调性更强，并共同成为新时期发展导向型立法的重要类型。

作为发展导向型立法，环境税立法要有效促进社会经济与环境的协调发展，还须遵循适度原则。尽管从环境目标看，保护环境非常重要，对污染环境的行为应当重拳出击，但也需要兼顾非环境目标，即综合考虑经济、社会、环境的“三者协调”，兼顾发展阶段、发展能力和发展利益。为此，在排污费或环境税的缴纳方面，国家不能同时“兼收”或“并蓄”，而只能做出单选，以兼顾经济发展与环境保护的平衡，确保各个方面的“可持续”。与此同时，在环境税立法中也要充分体现适度原则，尤其是相关环保标准的设定亦应适度，并对不同情况要区别对待。

总之，与环境税的立法宗旨直接相关，在环境税立法中只有体现绿色、协调等发展理念，才能更好地促进个体利益与社会公益、环境目标与非环境目标、环境法与税法等多方面的协调，从而进一步实现征收环境税的“双重红利”，促进经济、社会与环境的协调发展。

结论

环境税立法作为中国税收立法体系中的重要组成部分，具有不可低估的示范意义。由于环境税立法牵涉甚广，因而相关问题的探讨应融入广阔的时代背景，以免陷入“法条主义”的窠臼。考虑到环境税立法与全面推进改革、法治与发展这三条主线均存在紧密关联，因此，本文着重从改革、法治与发展三个维度，来审视环境税立法的问题，并形成如下简要结论：

从改革的维度看，环境税立法有助于推动以“费改税”为标志的税制改革。由于“费改税”直接影响国家整体分配秩序，以及政府收费权与国家征税权的配置，因而不仅具有一般的财政或预算法上的意义，而且具有政治和公共经济的意义。通过“费改税”而推出的环境税立法，有助于在发挥环境税收入功能的同时，更好地发挥其规制功能，并由此推进环境问题的解决。

从法治的维度看，无论是税种名称的确定还是立法宗旨的完善，无论是课税要素的优化还是税权分配的改进，环境税立法都还存在着诸多问题，需要从税收法治理论和实践方面加以解决。在解决上述问题的过程中，税法的基本原则仍需特别强调，特别是税收的法定、公平和效率原则，应当贯穿环境税立法的始终。

从发展的维度看，环境税立法应当有助于促进发展，整个环境税制度的制定和实施，必须充分体现各类发展理念，特别是绿色发展和协调发展的理念。为此，需要注意环境税与环境保护的立法协调，并应当体现“税法”的特殊性；同时，要综合运用经济法所提供的财政、税收、价格等多种手段，系统推进环境问题的解决，从而更好地实现环境税立法的“双重目标”，促进社会经济发展和环境改善。

（作者系北京大学法学院教授；摘自《当代法学》2017年第3期）