大数据背景下审计收费影响因素研究——基于信息技术行业2011—2015年A股上市公司的经验数据

杜建菊，乔蕾

大数据背景下审计收费影响因素研究
——基于信息技术行业2011—2015年A股上市公司的经验数据

杜建菊，乔蕾

随着大数据的普遍运用，业界越来越依赖信息技术行业的数据挖掘与数据分析，使得信息技术行业的业务量和复杂程度增加，间接造成注册会计师审计工作的工作量增大与难度增加。通过收集2010—2015年信息技术行业A股上市公司的相关数据，探究影响审计收费的相关因素，发现上市公司资产规模、事务所规模与审计收费呈正相关，上市公司速动比率、应收账款占总资产比例与审计收费呈负相关，上市公司资产收益率、审计意见类型对审计收费没有重大影响。

信息技术；审计收费；影响因素

随着大数据的兴起和发展，大数据逐渐渗透并广泛应用于电子商务、房地产、教育、投资等领域。大数据的特点是 5V，即 Volume（大量）、Velocity（高速）、Variety（多样）、Value（低价值密度）、Veracity（真实性），由于数据体量巨大，涵盖信息丰富，利用数据进行分析，能够预测并把握行业趋势［1］。因此与数据分析最紧密的信息技术行业在互联网的洪流中成为翘楚，各上市公司的业务量和业务复杂程度亦随之增加。这给注册会计师的审计业务带来挑战，导致CPA审计风险与审计质量的变化，最终对审计收费造成影响。2001年12月24日中国证监会颁布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，使得我国和其他国家一样，让审计费用公开化，使披露有了一定的规范［2］。审计收费，也称审计定价，是指注册会计师在对被审计单位进行审计之后，就其所提供的服务，向被审计单位收取的费用，是审计市场的重要组成部分［3］。为增强财务报告的可信度，审计作为一种监管手段，成为会计师事务所与被审计单位之间的重要联系，通过审计，出具审计意见，满足相关人士的市场需求。同时，审计收费成为了各上市公司运营成本的一部分，它在某种程度上反映了审计质量，是社会公众对上市公司财务报告可信度的重要评价标准。我们在继承以往研究成果的基础上，结合大数据背景，以与数据分析联系最紧密的信息技术行业为切入点，探究哪些因素会对信息技术行业的审计收费产生影响。

一、文献回顾

国外，关于审计收费问题的研究起步较早。A.S.Dan以调查问卷的方式对美国审计市场进行研究，发现上市公司的资产规模是影响审计收费最主要的因素，而注册会计师的审计任期、事务所规模大小以及会计收益率等因素对审计收费并没有很大影响［4］。其他学者在A.S.Dan创立的审计定价模型的基础上，针对不同国家和地区，或融入其他相关变量就影响审计收费的因素进行了创新研究。M.E.Taylor等人以英国审计市场为例，研究发现上市公司规模和业务复杂程度与审计收费在1%的水平上显著正相关［5］。J.R.Francis以澳大利亚审计市场为例，发现会计师事务所声誉、所拥有子公司的数量、上市公司规模大小都对审计收费有显著影响［6］。J.R.Francis等人的不同之处在于事务所规模与审计收费显著正相关。E.Firth以新西兰上市公司为研究对象，发现公司资产规模、应收账款占总资产比例以及非系统风险是会对审计收费产出影响的3个主要因素，而事务所规模与审计收费不存在显著正相关［7］。综上，对于西方学者的研究，得出的比较统一的结论是：上市公司资产规模和业务复杂程度对审计费用有重大影响，而关于其他变量对审计收费的影响却没有一致的结论。

国内，王振林是进行审计收费方面实证研究的创始人。他以上市公司1997—1999年的审计收费为研究对象，分析结果显示，上市公司规模和业务复杂程度是影响审计收费的重要因素，而客户的审计风险对审计收费的影响较小［8］。刘斌等人以深沪两市590家上市公司为样本进行研究，与王振林得出的研究结果一致，同时还得出，上市公司的地理位置也会对审计收费产生影响，而存货占总资产比例、长期负债占总资产比例、公司是否盈亏、被聘审计师的任期、事务所的规模大小对审计收费产生的影响比较小［9］。朱小平的研究不仅得出上市公司规模、公司审计的复杂性程度、上市公司所在地对审计收费有显著影响，同时还得出应收账款占总资产比例、存货占总资产比例、公司是否被特殊处理过、事务所规模、审计师任期均对审计收费有显著影响［10］。张晨宇以我国第1支统一指数沪深300的指标股2005年的数据为依据，研究结果显示，上市公司资产规模、合并报表纳入的子公司数目、会计师事务所规模均对审计收费具有显著影响，而存货占总资产比例、应收账款占总资产比例、上市公司所在地、审计意见类型、独董数量等因素对审计收费不具有显著影响［11］；丁晓燕通过选用2009年深市A股上市公司的数据，借鉴Simunic审计收费模型，对我国审计定价影响因素进行实证分析。研究结果表明，被审计单位规模与审计收费显著正相关，会计师事务所规模也与审计收费正相关。同时发现，所处地区经济发达与否也会对审计收费产生影响［12］；李文耀等人认为上市公司规模、客户经济业务的复杂程度、会计师事务所规模，出具的审计意见类型以及公司盈亏状况等相关因素与审计收费显著正相关，上市公司存货占总资产比例、总资产收益率等因素与审计收费显著负相关［13］。

综上，学者选取的数据样本不同，各因素对审计收费的影响可能不同。上市公司规模、公司业务复杂程度这2个因素与审计收费显著正相关。其他相关因素对审计收费的影响却没有达成统一意见。我们在大数据的背景下，以Simunic模型为基础，以与之联系较为紧密的信息技术行业为例，建立一个检验我国信息技术行业审计收费影响因素的回归模型，探究在业务量越来越多、越来越复杂的情况下，哪些因素会对信息技术行业的审计收费产生影响。

二、理论分析与研究假设

Simunic认为一些特定的因素会导致审计师在审计过程中付出更多或者更少的努力，从而导致审计定价的横截面变化。对于审计费用，主要由审计成本和审计风险溢价构成。被审计单位的规模越大，意味着与该上市公司有关的经济业务越多。同时，对于经济业务越复杂的被审计单位，注册会计师为了能够对公司的财务报告提供合理保证，就需要搜集更多的审计证据。因此，注册会计师就要进行更多的控制测试和实质性程序，从而导致审计成本增加，审计费用也相应提高。而审计风险的存在使得审计人员对企业的财务报表进行审查后，对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见，从而可能导致行政责任、民事责任和刑事责任。这些都会对会计师事务所造成潜在损失，出于对自身权益的保护，会计师事务所就需通过收取一定的审计费用进行补偿。根据已有研究，公司的各项财务指标、盈利指标以及上市公司是否被特别处理等因素均可作为衡量审计风险的因素。

影响审计定价的因素可从3个方面进行归类。一是客户特征。在衡量客户特征的众多因素中，上市公司规模、客户业务复杂程度、被审计公司风险、行业类型及客户本身的组织结构等会对审计收费产生影响。二是审计师特征。审计师的水平及其在事务所的任期、审计地点会影响审计收费。三是审计业务特征。主要体现在审计报告滞后期、审计忙季、审计问题、非审计服务、对审计报告的要求5个方面。

研读文献发现，在影响审计收费的诸多因素中，被审计单位的规模影响最大。首先，被审计单位经济规模越大，所涉及的经济业务范围及类型越广、越复杂，涉及的会计事项就越多，审计测试范围就越大，审计时间也相应更长，审计成本必然越高。其次，随着被审计单位经济规模的扩大，内部控制系统将更为复杂，重大错报风险可能更高，审计师需要花费更多的时间和精力进行控制测试和实施实质性程序。再者，对于大规模的上市公司，注册会计师所要进行的调整事项也越多，相应地审计成本就会提高。一般采用客户总资产度量客户规模，为了提高客户规模和审计费用之间的拟合程度，常将客户规模的衡量取自然对数。据此提出：

假设1：信息技术行业的上市公司资产总额与年度审计费用正相关。

客户风险包括固有风险，盈利能力和负债水平。通常情况下，被审计单位存在的固有风险越高，其发生错报的可能性也就越大，为将重大错报风险控制在可接受的低水平，必须进行较多的审计程序，因而增加了审计成本，提高了审计收费。由于应收账款和存货是运营资金的最大组成项目，对他们的审计通常最为耗时耗力，也最难审计，通常用存货占总资产比例、应收账款占总资产比例来衡量固有风险的高低。应收账款是上市公司进行盈余管理的一个重要项目，是企业调节收入、营私舞弊的“调节器”，掩盖各种不正常经营的防空洞，如应收账款中的“其他应收款”更是“藏污纳垢”的地方，因此对应收账款项目的审计比其他账户复杂，所花费的时间也就越多。相应的审计费用也就更高。对于信息技术行业而言，由于其业务量的增加，应收账款的比例会相应提高，因此我们选取应收账款来衡量企业的固有风险，因此提出：

假设2：信息技术行业上市公司应收账款占总资产比例与审计费用正相关。

盈利能力可反映审计师面临损失的概率，因此可用上市公司盈利能力作为衡量风险的一种方式，一般而言，公司的经营业绩较差，盈利水平低，审计师面临的风险会增加，此时，审计师通常会通过收取更高的审计费用对审计失败可能带来的损失进行补偿。上市公司的经营业绩越好，审计师面临的风险也就越小，审计收费越低。衡量客户盈利能力的2个主要指标是资产收益率和是否出现亏损。我们采用资产收益率这个指标来衡量。因此提出：

假设3：信息技术行业资产收益率与年度审计费用负相关。

负债水平同样可以表示客户经营失败的可能性。客户负债水平越高，对财务报表进行粉饰的可能性越大，越有可能向外界披露虚假的财务信息，为增强财务报告的可信度，注册会计师就需要更多的审计证据并据此出具合理的审计意见。同时，扩大审计测试范围，增加审计的工作量和复杂程度，使审计师遭受损失的概率增加，必然会通过收取较高的审计费用进行弥补。大多数研究通常以资产负债率、权益占负债比例、上市公司经营失败的可能性、流动比率等来衡量被审计单位负债水平，我们采用速动比率这个指标来反映。据此提出：

假设4：信息技术行业上市公司速动比率与年度审计费用负相关。

三、研究样本及变量设定

（一）样本来源

我们以沪深证券交易所，信息技术行业A股上市公司2011—2015年的数据为样本，数据的各种指标均来自于《中国股票上市公司财务数据库查询系统（CSMAR）数据库》，研究中，剔除了年度财务报告中没有按要求披露审计费用的上市公司、某些指标缺失的上市公司以及经过特殊处理的上市公司，共获得符合要求的样本数据733个。

（二）变量设定

1.模型选择

根据Simunic关于审计定价的经典模型：

参考了以前学者的相关研究，提出采用如下研究模型：

式中：lnFee 为被解释变量；lnAsset，Reratio，Quick 等为解释变量；Opinion，Big为控制变量。变量说明见表1。

四、实证分析与结果

（一）描述性统计

变量的描述性统计见表2。从表2中我们可以看出，用于分析的样本数据有733个，lnFee最小值为11.512 9，最大值为 15.425 0，平均数为 13.367 7，且标准差为0.567 8，审计费用最大值与最小值之间存在差距，说明各个上市公司之间的审计费用参差不齐。lnAsset的最大值为27.145 4，最小值为16.757 5，可见随着大数据的运用，信息技术行业的上市公司规模各异。速动比率的最大值为86.699 7，最小值为0.089 2，最大值与最小值之间差距明显，标准差为6.547 5，变化幅度较大，表明不同的上市公司之间，速动比率差异很大。Big的平均值是0.547 1，说明样本公司中，超过一半的上市公司是选择国际“十大”会计师事务所对其进行审计，表明我国上市公司在是否选择国际“十大”会计师事务所方面平分秋色。

（二）多元线性分析

对各变量之间的相关性进行分析可以看出，所选取的各个变量之间的相关系数并不高，对多元回归的结果不会产生影响。对变量进行多重共线性的分析表明所有解释变量的VIF值均小于2，因而各个解释变量之间不存在显著影响系数估计值的多重共线性问题。

表1 变量说明

表2 所有变量的描述性统计

（三）回归分析

运用STATA12统计软件，根据信息技术行业2010—2015年的733个数据进行回归分析。从模型的整体拟合情况来看，调整后的R2为0.47，拟合程度较好，模型具有较高的实践价值。P值为0，说明模型在1%的水平上显著，解释变量对被解释变量具有较强的解释能力，回归具有显著统计意义。

具体分析，在解释变量中，资产规模的系数是0.318 5，与审计收费在1%的水平上显著正相关。可见，对于规模大的审计单位，其所涉及的经济事项及业务较为复杂，注册会计师为了完成审计工作，为了出具合理的审计意见，就需要搜集更多的审计证据，花费更多的时间，随着审计难度和审计工作量的增加，审计的成本增加，事务所会收取更高的费用。

应收账款占资产总额的比例（Reratio）的系数为-0.258 1，且在5%的水平下显著，与理论预期相反，可能的原因是应收账款中隐藏的风险没有得到审计师的重视，因此在制定审计计划时，注册会计师没有将应收账款作为重点审查对象，没有实施必要的审计程序。

速动比率（quick）的系数是-0.016 1，与审计收费在1%的水平上显著负相关，速动比率可以用来反映上市公司的短期偿债能力，速动比率越高，表明该公司的短期偿债能力越强，近期还本付息的压力较小，公司财务风险较低，注册会计师进行审计时面临的风险就越低，因此审计收费也越低。假设4得到验证。

资产收益率（profit）的系数是-0.036 9，与预期的方向相一致，但相关性未通过显著性检验，说明资产收益率虽然会对审计收费产生影响，但作用不明显。

在控制变量中，事务所规模（Big）的系数为0.082 5，与审计收费在1%的水平上显著正相关。国际各事务所，国际“十大”会计事务所以其专业的服务质量、良好的品牌声誉，拥有了我国大部分的市场用户，是国内审计市场的重要竞争对手。与一般会计师事务所相比，事务所名誉越大，越有可能具有溢价优势。国际“十大”会计事务所因其认真负责的工作态度、扎实的专业知识储备和良好的职业声誉，进行审计时，便会产生品牌溢价效应。事务所规模（Big）对审计收费具有显著影响，对事务所而言，在衡量审计收费时，应将自身规模考虑在内。

五、稳健性检验

为验证结论的可靠性和稳健性，我们进行了如下稳健性测试：在衡量固有风险的变量中，除了应收账款，还有存货，因此我们用存货占总资产比例代替应收账款占总资产比例来衡量固有风险，其余变量不变，在剔除了该比率不存在的样本之后得到的回归结果。存货占总资产例（Inratio）的系数为0.345 3，与审计收费在1%显著正相关，说明存货总额越多，实质性测试也越多，需要更多的盘点和抽盘，需要更多的人力和物力，审计成本相应增加，审计收费就会增加。审计意见类型也会对审计收费产生不同程度的影响，因此在考虑审计收费的影响因素时也应将审计意见考虑在内。

六、研究结论及建议

研究以大数据环境下与之联系最紧密的信息技术行业2010—2015年A股上市公司数据为研究样本，通过建立审计收费模型，探究影响我国A股上市公司年度审计费用的主要因素，得出以下结论：

一是上市公司资产规模、存货占总资产比例、事务所规模与审计收费正相关，且资产规模、事务所规模对审计收费的影响尤为显著，说明这2个因素对审计收费具有重要影响。二是上市公司速动比率与审计收费在1%的水平上显著负相关，应收账款占资产总额的比例与审计收费在5%的水平上负相关。三是上市公司资产收益率、审计意见类型对审计收费影响不显著。

为规范审计收费，形成有序的市场经济环境，提出以下建议：

一是根据中国证监会颁布的第6号信息披露规范问答，上市公司必须在年度会计报告中将审计费用进行披露。通过对2010—2015年信息技术行业上市公司年报中审计费用的数据收集发现，并不是所有的上市公司都会在年度会计报告中对审计收费进行披露，业界内还没有形成统一的规范。注册会计师审计，对于增强财务报告的可信度、向报表使用者提供可靠的财务信息发挥着举足轻重的作用，因此必须加强对财务报告中审计费用的披露内容、披露方式的监管，使其更加规范化。对于财务信息的披露，在保证准确性的前提下对财务信息进行及时的披露，以满足投资者、股东以及其他信息使用者和学术工作者的需求。而对于监管机构，充分履行其监管的职责，运用强有力的监管手段，发挥监管作用，提高机构监管水平，全面提高上市公司在信息披露方面的质量。

二是通常情况下，法律法规、政府监管和行业自律3个方面构成了审计市场监管制度，三者相辅相成，缺一不可。法律法规为审计收费提供了统一的标准，对于审计服务供需双方的权利和义务进行了明确说明，从法律规范角度对政府监管和行业自律给予一定程度的认可。审计作为一个特殊的行业，供需双方的信息不对称、审计质量的不可观察性以及审计对象的外部性等方面使得政府监管不可或缺。独立审计的专业性很强，对注册会计师自身的业务素质要求很高。行业自律有时会比政府监管拥有更大的主动权和优先权，因此注册会计师在实际工作中严格以行业规范要求自己，提高专业服务能力，以期规范会计师事务所审计收费。

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F239.43

A

1673-1999（2017）10-0053-04

杜建菊（1963—），女，硕士，安徽财经大学会计学院教授，硕士生导师，研究方向为审计理论与方法；乔蕾（1991—），女，安徽财经大学会计学院会计学专业2016级硕士研究生，研究方向为审计理论与方法。

2017-08-08

安徽财经大学2016年创新基金项目“大数据环境下注册会计师审计质量影响因素研究”（ACYC2016196）。

（编辑：唐龙）