美国慈善组织审计制度及评析

胡 波

美国慈善组织审计制度及评析

胡 波

美国政府对慈善组织的审计监督通过联邦政府执行的单一审计制度、国内税务总署执行的纳税检查构成。这两类审计制度针对不同的慈善组织实行分类管理、重点检查，提高了监管效率。这些经验对于发展中国家的慈善组织审计制度建设具有一定借鉴意义。

慈善组织 政府审计 单一审计

美国慈善组织审计制度主要由国内税收总署的纳税监管、行政和预算管理局的单一审计制度构成。美国慈善组织的重要构成部分―基金会，每年都要向国内税务总署（IRS）提交PF-990表，IRS下设的检查机构通过各种方法确定每年需要审计的基金会，主要采用现场审计和通讯审计两种方法，审计目的是确定该基金会信息披露的合规性和免税资格的合法性。美国行政和预算管理局（OMB）发布的A-133系列文件是美国最全面、最重要的基金会审计工作规范和指引，文件根据基金会收入规模区别对待，要求对收入超过75万美元的基金会实施严格的财务审计，并对基金会的财务报表、财务记录、内部控制和各项收入支出的具体审计提出了明确要求。

一、单一审计制度

美国单一审计又称OMB A-133审计，是指一年内收到超过75万美元政府补助用于开展其业务活动的非营利组织（包括慈善组织）需要接受严格的、组织层面的审计或检查，范围包括对组织财务记录、财务报表、政府补助交易和支出、业务活动管理、内部控制系统等的审计或检查。单一审计通常由独立注册会计师执行。单一审计的目标是确保财政资助支出者以及受益人（例如，州、市、大学或者非营利组织）遵守联邦法、州法、行政规范及具体资助项目的有关规定。

（一）单一审计制度由来

20世纪中后期，美国联邦政府每年向各州及地方政府和非营利组织拨付数千亿美元，用于公共设施、社会福利、教育、健康和公共安全等领域。当时联邦政府对于政府补助资金的监督主要依靠各州和地方政府自行实施审计，但是效果并不理想。原因之一是各州拥有数量庞大的各类机构、成千上百不同类型的项目，对所有项目实施审计困难重重。原因之二是美国政府问责总署（GAO）发现，获取联邦财政资助支出的组织缺乏有效的内控制度和财务原则，政府资助资金使用效率低下，并且存在着舞弊犯罪问题。为了改善这种情况，1984年单一审计标准化要求出台，针对各州、地方政府和印第安部落的是A-102号公告和针对非营利机构的A-110号公告，但这些指导性文件未得到有效贯彻和实施。

1985年，美国管理和预算办公室（OMB）发布了OMBA-128“州和地方政府审计”，初步建立单一审计制度雏形。1990年，OMB通过发布OMBA-133“高等教育和其他非营利组织审计”将审计范围扩展到非营利组织部门，即A133取代了A-128。A133为各州、地方政府和非营利组织的单一审计制度提供了新的指引和标准化条款。2013年11月，OMB发布了统一管理要求条款、成本原则和审计要求，将政府实体、非营利组织和高等教育机构的遵循要求和审计条款进行了标准化。

目前，针对美国慈善组织的政府监管部门和相关制度包括：美国管理和预算办公室（OMB）OMB-A133，汇总合规审计的各种要求，提供合规审计标准；政府会计准则委员会制定一般公认政府审计准则（GAGAS），注册会计师对受益人执行财务审计程序；联邦审计清算所（FAC）负责接收、处理获得联邦资助的受益人单一审计报告打包文件和数据汇总表（SF-SAC），向联邦机构公布这些文件，并提供相对有限的信息供公众查阅。

（二）财务审计、合规审计的目标

单一审计包括财务审计和合规审计两种类型。

财务审计与财务报表审计很相似。按照联邦法律，受益人应当编制包括联邦资助业务以及非联邦资助业务等在内的财务报表，财务报表需经审计。财务审计目标是注册会计师通过测试交易、审查财务报表及其附注，以合理保证上述信息的正确性。此外，受益人还必须编制联邦资助项目支出计划表，按照项目类别说明年度内资助资金支出的具体情况。有些州要求计划表列入财务报表附注，也需要经过审计。

合规审计主要针对受益人就联邦资助资金使用、运作及遵循法律情况进行检查。合规审计目的聚焦于合规合法。各个项目具体情况不同，实际运作中还需要考虑各州法律法规的具体规定，因此合规审计之间差别很大。合规要求是受益人必须遵循的法定要求，也是注册会计师执行合规审计最为重要的标准。所谓合规要求是一系列由联邦机构提供的指令。由于美国联邦法律、各州法律及行政规定内容繁杂，数量繁多，有必要将这些法律法规整理和汇总，以统一管理口径。为此，OMB A-133号公告综合了上百份适用于联邦资助项目的法律法规，建立了14项合规附录及合规要求，同时提供各种详细解释和填列指引。受益人在接受和使用联邦资助资金时必须遵循这些要求。

（三）注册会计师审计监督程序

注册会计师负责按照一般公认政府审计准则（GAGAS）对受益人执行审计程序，还要结合A-133及其合规要求以及其他相关标准做出审计判断。注册会计师必须先确定审计目标，再执行审计程序（部分是合规附注要求的）以判断受益人是否遵循法律法规。为此，注册会计师必须了解受益人及其组织、运行、内部控制系统以判断受益人是否有合适的防范措施管理联邦资助资金。在获取充分了解之后，注册会计师必须执行审计程序以证实受益人的内部控制系统运行有效，以及受益人联邦项目运行是否合规合法。

表1 IRS要求慈善组织提交的各类纳税申报书

注册会计师必须编制三份独立的报告，提交给受益人和联邦政府。第一份报告是审计意见或者审计声明，第二份报告是受益人与财务报告、主要项目相关的内部控制情况说明。第三份是针对受益人是否遵循法律法规相关条款和约束条件的审计意见。如果单一审计过程中有任何审计问题发现，在前两份报告之后，注册会计师必须编制审计问题发现和被质疑成本明细表。

（四）受益人信息的监督管理

单一审计结束之后，受益人需要编制两份文档报送到联邦审计清算所（FAC）：一是报告打包文档，即所有文档的汇总打包文件，具体包括：审计报告、管理层讨论和分析、受益人财务报表及附注。二是数据汇总表（SF-SAC），该表对整个单一审计结果进行高度概括，含有注册会计师具体信息、已审计联邦资助项目列表和审计发现等。FAC可以直接对数据汇总表进行简单、快速的排序和分类，从而大大提高监管效率。从2008年开始，整个审计打包文件必须以电子版本形式提交。

受益人需要向FAC提交数据汇总表和报告文档的副本，同时提交给有专门监管需求的其他联邦机构。提交资料的时间也有明确规定，要求受益人在审计报告日后30天内提交材料，或者审计期间最后日期的9个月内提交，选其两者较早的日期。

FAC将审计结果录入数据库进行储存。数据信息包括：受益人的基本情况（包括联系方式、地址等），注册会计师的基本信息，所获得的联邦资助的类型以及审计类型，审计结果。如果在单一审计过程中检查到其他情况（例如未遵循的情况，违法情况等），联邦机构和一般公众可以查询到特定受益人单一审计结果信息，但获取信息的范围有限。

二、美国国内税收总署非营利组织审计制度

（一）IRS的纳税监管方式

美国国内税收总署（IRS）负责对慈善组织的纳税申报表进行监督，也负责对慈善组织进行税务审计或检查。这是美国政府针对慈善组织的一项重要监管措施，慈善组织普遍高度关注，有些组织还会专门聘请外部注册会计师协助准备材料，以应对审计或者检查。美国绝大部分慈善组织都要向IRS提交年度纳税申报书。IRS根据慈善组织的规模大小和财务情况，分别制定了不同类型的纳税申报书，如表1 所示。

根据美国《国内税收法典》6652(c)(1)(A)，如果慈善组织未能按时提交纳税申报表，则IRS则处以每日20美元的罚金，总收入超过1,015,500美元的慈善组织每日罚金100美元，但罚金最高不超过10000美元或者年度总收入的5%。如果慈善组织事先提交说明，给出未能按时提交纳税申报表的合理原因，则可以免于处罚。《国内税收法典》6652(c)(1)(A)每年都会根据通胀率调整罚金金额。另外，如果慈善组织未能达到纳税申报表的填写要求，或者纳税申报表中存在错误信息，IRS也有可能收取罚金。

社会公众通常可以查看990系列表中的所有信息。IRS明确要求990表、990EZ、990PF、捐助人清单等信息需要具备足够的清晰度，即要求这些表格的复印件也清晰可见。

IRS每年都会抽选慈善组织进行审计或合规检查，以核实慈善组织的免税资格以及确定与免税资格相关的事项。正式实施审计或合规检查之前，IRS通常首先通过电话或者公函，告知慈善组织即将接受审计或者检查，提醒其需要按照清单准备相关资料和文档。

为了帮助纳税人更好的了解IRS税务审计和检查相关问题，IRS官网提供非常丰富的资料，页面设计非常友好，读者可以高效、及时和便捷的获取更多细节资料。为了形象生动的描述如何填制各类纳税申报表，IRS制作了数量丰富的视频指引。例如，为了帮助各类纳税人理解IRS审计，IRS专门制作10次 “IRS审计指引”视频课程，提供IRS审计的基本知识，读者可以免费收看。

（二）IRS审计制度

IRS审计是通过对组织或者个人账户和财务信息的复核（检查），以验证其根据税法报告信息的准确性，并确定所得税金额的正确性。限于IRS的人力成本和时间预算，为了保证审计对象的随机和公平，IRS采用三种方法选择审计对象：一是电脑随机选择，即根据电脑统计公式随机生成审计对象；二是文档匹配。当所得税付款人的文档记录，例如W-2表或者1099表与报告信息并不匹配时，即被选做审计对象。三是关联方审计。当某个慈善组织纳税申报书中的交易或事项涉及其他纳税人，这些组织和个人的纳税申报书也会被选中。这些方法既能够保证IRS在难以计数的纳税申报表中随机选择审计对象以体现公平，又同时能够保证IRS给予可能存在舞弊或者错误的申报表足够关注和监督，以确保监管效果。

IRS通常采用两种审计形式。

第一种是实地审计（或者检查）。之所以被称为实地审计，是因为IRS审计地点往往集中在慈善组织文件和记录所在地，例如慈善组织的办公地点或者慈善组织代表处，或者在IRS地方办公室。当审计工作结束时，IRS工作人员根据情况提出三种审计决定，以确定慈善组织是否继续保留免税资格：一是无需变更，即IRS认可慈善组织提交的文档和资料，并认为这些文档资料符合要求，因此慈善组织的免税状态无需变更。二是慈善组织同意变更，即IRS认为慈善组织税务状态应当变更，而且慈善组织了解并同意这一结论。三是慈善组织未同意变更，即IRS认为慈善组织税务状态应当变更，并且慈善组织了解这一决定，但是并不同意变更。在这种情况下，慈善组织往往会通过向IRS进一步申诉或者直接上诉。

第二种是通讯审计（或者检查），即慈善组织通过邮件，根据要求向IRS办公室递交文档，IRS通过审查相关文档确定审计结论。这一方式运行成本较低，但运用范围相对有限，并可以根据具体情况扩展为实地审计，尤其是在事项逐渐复杂或者该慈善组织并没有做出及时回应的情况下。

实地审计和通讯审计的主要区别在于，IRS工作人员是否前往慈善组织办公现场获取信息并执行审计程序。实地审计要求慈善组织提供的信息范围更为广泛，审计程序更为充分和严格，对慈善组织的监管效果更为有效。但是实地审计的运行成本较高。

（三）IRS合规检查

除了审计之外，IRS还可能执行非审计的合规检查。与审计目的不同，合规检查的目的是：（1）确定组织是否遵循了资料保存和报告的要求；（2）慈善组织的行动是否符合免税目的。通过合规检查，慈善组织能够更加主动地遵循相关要求，更加主动地对外报告。因此，合规检查也是IRS采用的可靠检查方式，但相对于审计而言，其使用范围有限，事前准备相对简单，压力更小。

在合规检查开始阶段，IRS通知慈善组织的办公人员或者董事，明确告知他们本次检查是一项合规检查而不是审计，因此，IRS不会就应交税费问题检查任何文档和记录或者作出询问，但IRS可能会询问慈善组织是否理解报告义务或者询问他们在填报表格时遇到的各种问题。在合规检查期间，如果IRS认为有必要进行审计，则会告知基金会未来的检查范围和检查目的由合规检查转向审计。如果慈善组织拒绝提交合规检查的相关资料，IRS不会对组织进行处罚，但IRS拥有是否实施审计的选择权。

（四）2016年IRS检查新政

2016年初，IRS下设的免税组织和政府实体部门（TE/GE）宣布将采用数据驱动决策制定程序（datadriven decision-making process）选择审计对象。IRS将会扩展和增加选择对象的范围，但是审计的程度受到预算所限，估计不会明显增加。这种新型选取审计对象方法可以有效避免以往方法的主观因素影响。在传统方法下，IRS通常用TE/GE专门问题导向方法进行聚焦并由此选取某特定类型组织进行审计。例如，当TE/GE研究了医疗组织之后，IRS就针对大量医院进行审计；TE/GE针对教育机构进行研究之后，IRS选择大学等大量教育机构进行审计。显然这种方法会产生选择偏见，甚至会提供相关组织应对准备的时间和机会。

三、美国基金会审计制度评析及启示

（一）单一审计制度

单一审计制度从制度层面统一构建了联邦资助资金的使用标准与管理程序，通过财务审计和合规审计两种方式促使受益人遵守相关法规，实现联邦资助资金合理有效运行的目的。单一审计制度将监督和激励并重。一方面以审计监督促使受益人合理合规运用资金。审计结果直接影响受益人的生存发展，违规后果非常严重；另一方面单一审计制度鼓励受益人自觉遵循规定。通过对受益人进行分类管理，设置甄别与遴选机制，重点审查高危受益人，对于遵循较好的受益人可以豁免单一审计，从而鼓励受益人主动遵循。单一审计制度还协助政府部门建立了强大的数据库，提高了监管效率，也为披露审计信息的公开透明提供重要保障。但是，单一审计制度仅限于获取联邦资助的受益人，无法涵盖所有基金会等慈善组织。另外，单一审计的审计费用通常由受益人承担，加重了这些组织的财务压力。为了减轻财务压力，受益人可能会聘请规模小、收费低的事务所审计，从而削弱了单一审计制度的监督效果。

（二）IRS纳税审计制度

IRS以审计或者检查的方式审查慈善组织的纳税资格。免税资格对于慈善组织生存发展影响重大，即便是普通美国民众也高度重视IRS的税务检查。对于大部分慈善组织而言，由于IRS的审计结果直接决定其免税资格能否保留，影响基金会的税务负担和社会声誉，因此，慈善组织对于IRS的检查高度重视。这种税务资格的审计监管效果非常有效。这种监管模式有利有弊，通过不同部门、针对不同类型的监管目的实现多重监管，但也可能会造成重复监管或者降低效率。

990表中大约有150个不同的调查内容。如果某个免税组织有过多“红旗”时更有可能被审计。IRS目前尚未发布关于150个调查内容的进一步说明。但相关专业人士认为，如果发生下列情况，免税组织很有可能被审计：（1）990表中不一致的信息，例如项目服务支出分别在column (B)第3部分，第4行以及第9部分第25行,如果两者不一致，则就会出现“失败”。（2）在column (C) 第8部分报告了数量，但是未在Form 990-T的第5部分第3行进行报告。（3）在L栏报告了内部交易，但是在第6部分第12行报告组织没有实施利益冲突政策。IRS声称自从实施新的选取审计对象方法以来，税务状态变更率达到了90%，而之前变更率为70%左右。另据TE/GE报告，在2015年，该部门用于审计的平均天数是233天，但是自2016年开始，针对免税组织审计的整个过程缩短到213天。

IRS在审计时，更关注基金会容易忽略的细节问题，例如表格填写的完整性和准确性、补充信息的填写等。在新审计方法下，990表的编制者应该更注意准确性和完整性。表格的核心部分是一系列对或者错的问题，编制者应当提交附加信息进行说明。另外，填制990表时，基金会等组织往往误解为表格很重要，补充信息并不重要，不需要优先考虑。但是，IRS提醒基金会，纳税申报表上的任何信息都可能是重要的，需要慈善组织认真填制。因此，免税组织应当尽最大努力消除990表上的“红旗”。

综上所述，美国慈善组织审计监督制度的主要特点是，政府部门职责划分清晰，各司其职，避免重复监管。首先，捐赠资金来源主要包括联邦政府资助资金和基金会自筹资金。对于享有联邦政府资助的基金会来说，必须执行单一审计制度，确保国家财政资金的有效合法使用，同时还要对外公布部分信息。IRS负责审查基金会的税务资格。IRS税务人员可以直接审计或者实施检查程序，通过抓住基金会最为关注的税务问题实现对于基金会信息披露的有效监督。

近年来，我国慈善公益事业蓬勃发展，公众对于慈善组织公信力提出了更高要求。然而，部分慈善组织先后爆出若干起善款丑闻，引发了公众的强烈不满和舆论问责。独立审计对于降低慈善组织信息风险，缓解代理冲突，降低代理成本，提升慈善组织公信力具有不可替代的重要作用。2016年我国《慈善法》第72条第3款规定：“具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计”。早在2004年《基金会管理条例》中，就明确要求基金会年度财务报告要经过注册会计师审计。我国慈善组织的审计制度主要依靠民间审计执行。但是与政府审计相比，由于民间审计的独立性、取证方式受到客观条件的限制，在提升慈善组织的公信力和透明度方面存在客观局限。因此，政府审计在慈善组织审计领域大有可为。美国慈善组织审计制度是以政府部门为主体，通过注册会计师和会计师事务所实际参与，从而实现政府审计与民间审计的优势互补。另外，即使是政府部门之间，其审计监管权和执行权也界限分明，从而避免了重复监管，降低了监管成本。这些经验对于尚处于发展中国家的慈善组织审计而言，具有一定借鉴意义和价值。

作者单位：中华女子学院

本文系民政部2016年度部级理论研究课题“中国基金会审计监督效果研究”（2016MZR001-12）阶段成果。