施工企业营改增后合同管理的应对措施

易文娟

(广西路桥工程集团有限公司， 广西 南宁 530011)

施工企业营改增后合同管理的应对措施

易文娟

(广西路桥工程集团有限公司，广西南宁530011)

文章主要介绍了营改增给施工企业带来的成本提高，税收风险等问题，总结了施工企业合同招投标工作的注意事项，认为合同管理是企业控制税收风险和降低税收成本最有良效的重要工具之一，并针对施工企业联营(合作)项目的合同管理相关问题提出建议，明确以合同中的开工日期区分项目的类型、劳务结算价税分离、合同的修订与补充这一合同管理的基本思路。

营改增；合同管理；施工企业

引言

增值税是中国最主要的税种之一，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税、营业税虽然都是流转税的一种，但他们的显著区别在于：营业税属于价内税，增值税属于价外税[1]，因此，营改增的完成有利于全行业形成抵扣链，于企业来讲，可以促进其高质量的自主投资，避免营业税的重复征税，企业税负下降，发票可以抵税，增加了企业的议价能力。2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，中国全面推行营改增试点，由此，建筑业开始纳入营改增试点，营改增对建筑业、施工企业带来的影响成为行业内以及学界关注的焦点，总结施工企业营改增后面临的问题，并提出应对措施是当前的重要任务。学界近几年来从营改增对施工企业的项目成本管理、税负增加及风险三个方面的影响进行关注，如瞿佳依认为“营改增”对建筑业带来了巨大的影响，施工企业在项目成本管理的过程中迎来了新的挑战，概括增值税抵扣特点及其主要两个决定因素(扣税凭证和凭证抵扣率)，探查税收与项目成本管理关系。[1]刘曼丽分析“营改增”之后，建筑施工企业将如何进行税务管理的筹划，如何面对风险，并提出了相应的应对措施。[2]张静对施工企业营改增后项目建造的合同执行及核算进行了分析。[3]总体而言，当前，学界对施工企业营改增后如何发展的研究较少，尤其是关于建筑行业施工企业营改增后的合同管理，因此，本研究从此点出发，分析营改增给建筑行业带来的风险，并针对合同管理提出建议和基本思路。

一、营改增给施工企业带来的新风险

建筑企业营改增后，完善了增值税的抵扣链条，有效消除了重复征税，使税负更加合理化，但我们也应看到，对于建筑行业，尤其是建筑施工企业来说，营改增给各方面的管理带来了新的难题。营改增实施以后，如若不能严格按照营改增的规定去规范企业和施工项目相关业务的管理工作，增值税进项无法抵扣，那么将会大大增加施工企业的税费负担，甚至出现巨额亏损。如何降低税负成为施工企业关心的问题和新的研究课题。施工企业必须提升施工企业管理的精细度，确保收入价税分离准确，支出合法、有效、充分抵扣，实现合理降低企业成本，防范税务风险。

在施工企业的经营过程中，合同决定业务流程，业务流程决定税收负担[2]，要让企业在经营过程中规避各种税收风险，维持健康持续的经营，施工企业一定要重视合同管理在控制企业日常经营业务流程中税收风险的重要作用。因为合同中有一些重要的涉税条款，如发票条款、价格条款、质量和数量条款、违约条款和交货时间条款等，都对企业的税收成本有重要影响，因此合同管理是增值税管理的关键点。如果施工企业能认真设计合同，斟酌合同签订的时间、结算方式、付款时间、发货地点，税负就会减少，就可以取得节税的效果，降低施工企业的成本；如果签合同的人不了解合同的税务风险，就会埋下税务地雷，让企业蒙受意外损失。

二、施工企业合同招投标工作的注意事项

(一)对劳务投标人纳税资格的具体要求

由于增值税一般纳税人既可以开增值税专用发票，也可以开增值税普通发票，增值税小规模纳税人只能开增值税普通发票，因此施工企业的新项目以及采用一般计税方式计税的项目，为了获取更多的增值税专用发票抵扣进项税，要优先选择具有一般纳税人资格的供应商。施工企业可以建立合格劳务供应商信息库，执行劳务队伍准入制度，建立价格比选机制，优化劳务分包模式。

1.路基土石方(含爆破工程)、桥梁、隧道、绿化、交安设施、运输、机电、房建等工程劳务招标不允许个体从业者参与，投标前必须是已成立建筑公司的劳务供应商。

2.除桥梁切块劳务、涵洞通道、排水、砌筑、砼构件预制安装等队伍外，其他劳务队伍要自开办公司，尽量不接纳挂靠队伍。

3.应有选择地让2015年后新成立公司的劳务供应商参与到新项目的投标活动中，未获得资质和安全生产许可证书的可以给予一定的宽限期、催促其尽快取得；已成立多年的公司投标时要认真审查近期纳税记录，判断其公司财务是否运行正常。

(二)供应商招标价格的具体确定

根据营改增的相关规定修订劳务招标工程计价方法，按照不同的劳务合作模式拟定劳务招标单价。

1.由于增值税属于价外税，销项税额是按照不含税销售额与增值税税率之间的乘积进行确认的。因此一般计税项目应采取价税分离的原则，以不含增值税单价作为招标单价，合同约定的最终合同结算金额为不含增值税结算价款和增值税额。须特别注意：价税分离单价组成分析时要从材料采购源头剔除税费。

2.供应商为一般纳税人的，应选择以专项分包方式签订合同，并在合同中约定劳务供应商根据自身情况所选择的增值税税率及应开具增值税专用发票进行结算的要求。劳务供应商为小规模纳税人或为一般纳税人选择简易征收的，应选择以劳务合作或专项分包方式签订合同。

3.营改增政策实施后，路基土石方的部分单价会因由含税价变为价税分离单价而有所降低，施工企业在招标时要对劳务供应商做好解释引导工作；隧道劳务分包采用的是甲供材料管理合同，施工企业在劳务招标时要充分考虑工程细目设置符合性及所含的工作内容，尽量避免结算争议。

三、施工企业联营(合作)项目的合同管理

对于施工企业的联营项目，营改增之前由于营业税与成本费用基本没有关系，以工程总造价为计税依据计征营业税，不存在税款抵扣问题，联营合作方往往没有健全的会计核算体系，没有索取发票的意识。营改增后，增值税与工程造价、成本费用密不可分。如果联营合作项目在采购、租赁、分包等环节不能取得足够多的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，税负甚至超过项目的利润率，施工企业和联营合作方都将无利可取，涉税风险会威胁到联营合作项目管理模式的生存和发展。因此，为了规避违法分包带来的税务风险，施工企业应从以下几点对联营合作项目进行合同管理：

1．施工企业与联营合作方签订总的管理框架合同，充分明确合作方的责任和义务，并在合同中对税务风险控制要求做出专项约定。

2．根据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192号)文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”的规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这就要求“货物、劳务及应税服务流”“资金流”“发票流”必须都是同一受票方——此为“三流合一”。

按照三流合一的要求，施工企业可与联营合作方分别签订工、料、机分解合同，确保合同流(物流或劳务流)、资金流、票流等三流一致，同时也能规避违法分包。严禁签订“阴阳合同”虚开增值税发票，防止由此行为产生的法律和税务风险。

3．如联营合作方自身实力雄厚、规模较大，同时自有或控股劳务、机械、材料等隶属公司时，可以委托自有和控股的公司直接跟施工企业对接，并按合作时谈定框架或劳务总承包的要求签订工、料、机等经济合同。但施工企业还是要委派足够的项目管理人员，特别是财务、材料、合同等部门管理人员，保证能够及时对联营合作方进行营改增方面的相关指导，确保项目各项工作能顺利开展。

四、施工企业营改增后合同管理的基本工作思路

(一)以合同中的开工日期区分项目的类型

(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

(2)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1日后的建筑工程项目为新项目。

按照财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》文件规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。所以施工企业在营改增后进行合同管理时，必须认真区分老项目和新项目，比选最适合的计税方法，以达到降低企业成本，合理控税的目的。

由于建筑材料占工程总成本的比重较大，约50%以上，因此如果施工企业采用的是一般计税方式计税，应对建筑材料分类管理，例如有的建筑材料很难拿到增值税专用发票进行抵扣，特别是向个体户、农民工采购砂子、土、石料等材料。除此之外，同为建筑材料，但增值税率或征收率都不同，导致购买材料产生的进项税额差别很大，比如购买1000万(不含税)的钢筋或1000万(不含税)的商品砼，购买钢筋产生的进项税为：1000×17%=170万，而购买商品混凝土产生的进项税为：1000×3%=30万，差距甚远。换言之，不同建筑材料的进项税不同，而施工企业的增值税率为11%。因此，如果购买的建筑材料的增值税率为17%，则产生更多进项税，施工企业将获得6%的税差利益。对不同建筑材料根据增值税率或征收率分类管理后，施工企业在跟业主谈判时可以趋利避害，获得税负的均衡。

综上所述当施工企业为建筑工程老项目提供的建筑服务，未完成施工部分工程在整个项目中所占的比重较小，已经发生大量的成本发票是增值税普通发票，没有多少增值税进项税可以抵扣时，可以选择适用简易计税方法计税；但是当老项目未完成施工部分工程在整个项目中所占的比重较大，有大量的增值税专用发票可以抵扣增值税时，则选择增值税一般计税方法，按照11%的税率计算增值税。

当建筑工程为合同开工时间是2016年5月1日后的包工包料项目，应用一般计税方法计税；当建筑工程为合同开工时间是2016年5月1日后，但业主同意采取甲供材模式管理的项目，则采用简易计税的方法计税[1]。

(二)劳务结算价税分离

对于营改增实施前中标的老项目，以及营改增后采用简易计税方法进行计税的项目而言，施工企业只需向业主开具3%的增值税普通发票。所以施工企业在进行劳务结算的时候，劳务结算金额是含税金额，只需要劳务队伍提供增值税普通发票，无需提供增值税专用发票；而对于采用一般计税方法计税的新项目而言，施工企业须获得更多的增值税专用发票进行抵扣，因此在劳务合同中应对价款进行价税分离，分别列示含税价、不含税价、适用税率、增值税税额等信息。在进行劳务结算的时候，劳务结算金额是不含税金额，需要劳务队伍提供增值税专用发票，严格按照“先取得符合规定的增值税专用发票后才支付款项”的要求进行劳务合同结算管理。

(三)合同的修订与补充

为满足增值税“三流合一”的稽查要求，防止由于各方信息不吻合给施工企业带来的税务风险。施工企业应梳理现有合同，由于原有的涉税条款的约定已不足以满足施工企业的增值税管理，应及时与供应商做好沟通工作，对已签订未履行完毕的合同按照新的营改增的要求进行重新修订或补充相关条款。

及时对各类合同范本进行修订，区分简易计税项目和一般计税项目，明晰合同价款、税金，约定付款与发票提供时间，明确发票类型、代收代付等事项，增加纳税人身份识别及信息变动、涉税违约责任等条款[2]，适应增值税下的合同管理要求。

结论

营改增作为国家宏观战略的重大举措，对完成我国税制改革、避免重复计税、减轻企业税负、转变经济发展方式和调整经济结构意义深远。合同管理作为营改增工作中的关键点，施工企业一定要足够重视，同时也要运用好合同控税这一降低税收成本直接而有效的方法，并在今后的合同管理工作中，认真分析涉税合同条款，恰当地运用各种节税技巧，以便有效发挥合同的节税作用。除此之外，施工企业还要从多角度，多方面分析企业生产、销售以及经营的各个税负环节，重新补充和修订现有工作流程和相关制度，顺利度过营改增过渡期，真正享受增值税带来的减负效果，实现企业的健康持续发展。

[1]瞿佳依.“营改增”对施工企业项目成本管理的影响及应对措施[J]. 价值工程,2017(13):39-41.

[2]刘曼丽. 建筑施工企业“营改增”后的税务管理[J]. 现代国企研究,2016(22):43-44.

[3]张静. 关于建筑施工企业营改增后项目建造合同的执行与税务管理的分析[J].当代会计,2016,(12):37-38.

[4]肖太寿.建筑房地产企业合同控税[M].北京：中国市场出版社,2016.

[责任编辑罗传清]

MeasurestoDealwithContractManagementinConstructionEnterprisesAftertheReformofSwitchingBusinessTaxtoVAT

YIWenjuan

(GuangxiRoadandBridgeEngineeringGroupCo.,Ltd,Nanning,Guangxi530011,China)

China’s construction industry has replaced the business tax with a value-added tax since May 1th, 2016. For Chinese construction industry, especially Chinese construction enterprises, the VAT program has brought some new problems in certain aspects of enterprise management. In this context, this article mainly introduces the problems brought by the VAT program to the construction enterprises, such as cost increases, tax risk and other issues, then sums up the matters in contract bidding of construction enterprises which need attention. It’s believed that contract management is one of the most important and effective tools for controlling tax risk and reducing tax cost. The paper also puts forward some suggestions on contract management related issues of construction enterprise joint venture (cooperation) project, and makes clear the date of commencement of the contract to distinguish between the type of project, labor settlement price tax separation, the revision of the contract and supplement the basic idea of the contract management.

the VAT program; contract management; construction enterprise

F81

A

1672-9021(2017)04-0125-04

易文娟(1984-)，女，广西桂林人，广西路桥工程集团有限公司工程师，主要研究方向：路桥工程合同成本管理。

2017-06-20