我国事业单位构建成本会计的相关问题研究

白潇

摘 要：基于党的十八大研究推进政府成本会计的宏观背景下，本文以我国事业单位为研究对象，在深入分析其成本核算现状及实施成本会计必要性的基础上，从事业单位成本会计的目标、对象、核算方法等方面构建了我国事业单位成本会计的理论框架，并将资源消耗会计应用于A市疾病预防控制中心2016年实验室的成本核算之中。通过案例研究表明，资源消耗会计在我国事业单位成本核算中具有较强的可行性，对于推动我国事业单位成本会计改革与发展具有积极的现实意义。

关键词：事业单位 成本会计 资源消耗会计

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）05（a）-097-06

“十三五”时期是全面建成小康社会的决胜阶段，也是全面建成与社会主义市场经济相适应的会计体系的关键时期。党的十八届三中、四中、五中全会做出了一系列重大战略部署，国务院批准发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中明确提出：“2018年～2020年研究推进政府成本会计，确定政府运行成本的归集和分配方法等，向社会提供公务服务支出和机关运行成本等财务信息。”

在我国，事业单位是以政府职能和公益服务为主要宗旨的非营利性职能部门，其基本职能是向社会提供专业性的公共事业产品和服务，其上级部门多为政府行政主管部门或政府职能部门。事业单位会计体系作为政府会计体系的重要组成部分，自然也会成为改革的重点。因此，应尽早实现与国际规范会计准则体系的接轨。

1 我国事业单位成本核算的现状及推行成本会计的必要性分析

1.1 我国事业单位成本核算的现状

目前，我国事业单位的会计核算工作主要依据于财政部2012年修订后的事业单位会计标准体系，主要包括《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计制度》和若干行业事业单位会计制度。现行体系中明确要求：“对于事业单位而言，一般采用收付实现制，部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”并且增加了无形资产、在建工程等会计科目，规定了“虚提”折旧和摊销的会计处理方法。行业事业单位会计制度中，已在医院的会计核算中全面引入了权责发生制，并且在会计要素确认中以“费用”代替了“支出”。这些修订内容为进一步规范事业单位的支出核算奠定了基础，但目前我国大部分事业单位会计核算的基础仍然是收付实现制，所确认的会计要素仍然是资产、负责、净资产、收入和支出，仍然没有全面实施成本核算。

“成本和费用”是权责发生制下的概念，而“支出”是收付实现制下的概念。虽然医院行业的会计核算中确认“费用”，但相对于事业单位这个大群体而言仍是个例。收付实现制下注重直接现金的收付，但收入和费用无法准确对应配比。又由于对于支出的确认仅包括当期以现金支付的支出，并不包括当期已经发生但尚未支付的现金支出。这种核算方式直接导致事业单位的支出并不能真实完整地反映当期成本。

1.2 我国事业单位推行成本会计的必要性分析

现行事业单位会计标准体系中提出事业单位会计核算的目标是“向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行情况等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理，做出经济决策。”很显然，对于事业单位来说无论是为了实现受托责任，还是达到决策有用性的目标，都离不开会计信息这个载体。受托责任强调的是会计信息的客观性和可靠性，而决策有用性强调的是会计信息的相关性和有用性。这两方面都对会计信息质量提出了更高的要求。因此，本文认为为了更好地实现事业单位的会计核算目标，成本会计系统的引入势在必行，其必要性主要体现在以下几个方面。

第一，它是顺利推进绩效预算的重要条件。推行绩效预算是我国预算管理改革的主要目标。与传统的预算管理方式不同，绩效预算是一种以成本—效益分析为基础确定支出标准的预算组织形式。因此，成本信息便成为绩效预算编制的主要组成部分，没有成本信息，绩效预算根本无从谈起。

第二，有助于事业单位加强成本控制，避免浪费行为的发生。成本会计可以为事业单位的一切活动的管理提供完整的成本數据信息。事业单位管理者可以通过分析成本动因进而抑制无效公共服务行为，减少不符合成本效益活动的资源投入。

第三，为公共产品和专业性服务的定价提供依据。虽然定价和成本是两个不同的概念，但不可否认成本是确定价格和收费标准的主要基础。事业单位提供的产品和专业性服务总体上来说应该按照成本补偿或部分补偿的原则进行定价。由于政策限制，很多时候收费或补偿并不能补偿完全成本。因此，事业单位的管理者就应该明确成本和价格之间的差异，并将实际成本信息及时告知公众。

第四，它是事业单位进行绩效管理的重要基础。由于事业单位的非盈利属性决定了它无法像企业那样用利润来衡量业绩。因此，对事业成果的评估更多地集中于事业成果的产出或结果，以及事业活动的效率和有效性。事业活动的效率主要是指机构的投入产出情况，通常用单位产出成本来表达。事业活动的有效性是衡量目标与结果的匹配程度，与成本相关的指标包括成本有效性等。由此可见，成本计量贯穿于绩效管理的整个过程，是进行业绩计量不可或缺的主要因素。

第五，它为科学决策提供充分的信息支持。事业单位运营管理过程中常常需要面对许多决策问题。比如，一个项目或工作项是采取分包方式还是内部开发方式来完成。再比如，目前提供的公共产品和专业性服务是继续提供还是削减终止等问题。在对这些问题进行决策时，成本都是一个主要的考虑因素。通过准确的成本—效益分析可以有效地规避决策风险，提高决策水平。

2 我国事业单位推行成本会计的前提条件

2.1 相关法律制度的支持和保障

合理的法律制度框架是推进建立事业单位成本会计的前提条件。对相关会计法律进行修改和修订，建立与国际标准相通的成本会计制度是我国事业单位成本会计顺利实施的法律支持和制度保障。目前，许多国家已经在政府等非营利性组织中应用了成本会计。从各国的引入状况来看，其成本会计改革都离不开相关法律制度的支持。

比如，美国国会先后通过的《1990年首席财务官法案》和《1996年联邦政府财务管理改进法案》中都明确要求政府要建立管理成本会计以反映政府活动的真实成本信息。这些法案的出台为美国政府机构逐步推行成本会计奠定了良好的基础。如今，美国联邦政府各机构早已在政府领域成功应用了成本会计并取得了良好的实践效果。

又如，2001年法国颁布的新《财政法》为法国政府成本会计的研究发展提供了坚实的法律基础，此法案明确提出必须要建立成本会计系统。2009年法国政府会计准则的研究成果又进一步奠定了法国政府成本会计系统的理论基础。

我国2015年出台的《政府会计准则—基本准则》所确立的“二元结构”和“双重功能”虽然为事业单位成本会计的建立开创了良好局面，但仍是不够的。因为预算会计、财务会计和成本会计这三者在信息类型上存在着根本差异，它们其中任何一个分支都不能替代其他分支发挥作用。预算会计的核算基础是收付实现制，侧重于预算执行情况的反馈。财务会计对成本的计量主要是针对历史成本而言的，而现今许多主要的管理决策需要的不再是历史成本，而是预期成本，这就需要开发独立的成本会计。

2.2 各项技术基础的确立

2.2.1 会计核算基础的确立

从国际上各国政府成本会计的实施经验来看，无论是收付实现制还是权责发生制，都可以实施成本会计，主要包括以下三种核算模式。

模式一是直接采用收付实现制下会计信息来构建成本会计系统。模式二是对收付实现制下的会计信息进行修正。模式三是另建独立的成本会计系统，单独对其采用权责发生制进行核算。如前文所述，我国2015年出台的《政府会计准则—基本准则》第三条中明确了收付实现制和权责发生制并行的政府会计核算基础，因此在事业单位成本会计核算基础的确立上，本文更倾向于第三种模式。

2.2.2 划分资本性支出和收益性支出

事业单位在进行成本核算确认支出时要区分两类不同性质的支出：资本性支出和收益性支出。资本性支出是指支出收益期在一个会计年度以上的支出，按收益年限分期摊销的支出。对于事业单位来说固定资产购建和大修理支出就属于这类支出。收益性支出是指支出的收益期在一个会计年度以内的应全部计入当期成本的支出。对于事业单位来说人员支出、日常公用支出可归入这类支出。

严格划分资本性支出和收益性支出的界限是正确计算事业单位成本的主要基础，关系到事业成果的真实性和准确性。如果将资本性支出计入收益性支出，则会低估资产高估当期费用；如果将收益性支出计入资本性支出，则会高估资产低估当期费用。

3 我国事业单位成本会计体系的构建

3.1 事业单位成本会计的目标和对象

3.1.1 事业单位成本会计的目标

事业单位成本会计作为一种记录、计量和报告有关事业成本信息的会计信息系統，对其目标的全面把握需要从构成和制约它的三要素着手进行分析。这三个要素为目标主体、目标客体和目标实现方式。

目标主体是指成本会计信息的使用主体和提供主体两个方面。对于事业单位来说其成本会计信息的使用主体主要有政府部门、上级主管部门及与事业单位联系密切的政府宏观管理部门、事业单位内部各部门及各级管理人员和社会公众。其成本会计信息的提供主体主要是事业单位内部的成本会计人员。目标客体是指成本会计信息使用者需要什么样的会计信息。虽然事业单位成本会计的目标因目标主体和历史环境等方面会存在差异，但对其信息质量的要求基本一致。因此，具备客观性、公允性、相关性的成本会计信息构成了事业单位成本会计目标的客体。目标实现方式主要是指成本会计信息的提供方式及用途。主要体现为各种成本费用统计数据及专项报告等。

根据上述三要素及事业单位会计总体目标的定位可将事业单位成本会计目标划分为两个层次：具体目标和终极目标。具体目标即使事业单位管理者利用其完整的事业运营成本信息以实现对其成本的规划与管控。终极目标即实现财政支出控制与政策优先次序相联系的资源有效配置，完成单位产出成本最小化的目标。

3.1.2 事业单位成本会计的对象

事业单位在其运营管理活动中为社会提供公共产品和专业性服务的过程实质上就是一个资源消耗的过程，它可以通过一定的方式将这些资源消耗合理地分配到各个成本对象中去。事业单位在成本对象的选择上可以考虑从宏观和微观两个层面进行确定。

宏观层面主要是将现行事业单位按其运营特点进行分类后，再根据每个类别运营方式的特点来确定成本对象。按照运营方式的不同可将我国现行事业单位划分为服务实体型事业单位和会员会费型事业单位。服务实体型事业单位主要是指各行业事业单位，如医院、学校等。这类组织通过组织内不同业务单元之间互相协作的方式来提供产品和服务，其产品和服务都有一定的定价需求。因此，它是以各业务单元为成本对象，核算每个业务单元的运营成本，然后汇总形成服务实体型事业单位的总成本。会员会费型主要包括一些行业协会、工会、学会等，这类组织通常以满足会员需求为目标，以丰富多彩的活动来开展业务。因此它核算的是单位开展活动或具体项目产生的资源消耗，通常以各种活动和项目为成本对象。

微观层面主要是指根据事业单位内部管理的需要来确定成本对象。具体来说，当事业单位的管理者关注于内部各部门的整体履职成本时，便可将其内部各部门作为成本对象。当事业单位的管理者关注于其提供的公共产品和服务的效率时，可将其提供的各类公共产品和专业性服务作为成本对象。当其关注于某些专项经费项目的执行成效时，也可将各类专项任务作为成本对象。

3.2 事业单位成本的归集与分配

3.2.1 确定成本核算周期

通常情况下，我国事业单位的预算都以年度为基础，因此其成本核算的周期通常为一年。但因各行业事业单位业务特点的缘故，其成本核算周期也可能少于或超过一年。在实际应用中各行业事业单位可根据本行业的业务特点来合理确定成本核算周期。

3.2.2 设置成本账户

事业单位应在事业支出核算的基础上，根据权责发生制原则和配比原则合理确定相应的成本账户。现行的事业单位会计标准体系中将事业单位的支出分为四个类：人员支出、日常公用支出、对个人家庭的补助支出和固定资产购建及大修理支出。事业单位在成本账户设置时，可参照企业成本会计科目的设置原则将以上四类支出分别计入主要成本账户和辅助成本账户。其中主要成本账户用来归集那些与成本对象直接相关的直接成本。辅助成本账户用来归集那些不能明确确定由哪一种成本核算对象负担的支出。为了加强成本核算的精细程度，事业单位可根据实际业务需要在主要成本账户和辅助成本账户下设置二级会计科目。

3.2.3 按成本开支范围确定各项支出是否计入成本

事业单位应根据支出项目与其专业业务活动的相关性来区分应计入成本的支出和不应计入成本的支出。那些与事业单位专业业务活动相关的支出都应计入成本，这些支出主要体现在“事业支出”的各明细项目中。比如：高校教学中发生的实验材料消耗，医院临床服务中发生的卫生材料和药品消耗等。那些与事业单位专业业务活动无关的支出则不计入成本，比如：上级上缴支出、对附属单位的补助等。

对于事业单位的“其他支出”，主要包括利息支出、银行手续费支出、税费支出、捐赠支出等，应根据实际发生情况进行处理。比如捐赠支出，因其与事业单位的核心业务活动无关，因此本文认为不应将其计入成本。而对于利息支出、银行手续费支出、税费支出，如果实际发生的费用较小且未经过资本化处理则应将其从事业单位成本中予以扣除。

3.2.4 按会计分期原则确定本期成本的支出界限

（1）不计入本期成本的支出

不计入本期成本的支出主要包括固定资产购建、基本建设支出等资本性支出以及其他需要进行待摊或预提处理的支出。按照现行事业单位会计标准体系的要求，当期发生的固定资产购置和基本建设支出等资本性支出全部列为当期支出，而按照成本核算原则，这些支出应按照收益期限以折旧的方式分期计入成本。对于其他已在本期发生但应由本期及以后各期负担的支出，要将本期负担的部分计入本期成本。应由以后期间负担的部分可在“待摊费用”会计科目中予以反映。对于那些虽然在本期发生，但已预先计入以前期间的支出，只将应在本期负担的部分计入本期成本，应由以前期间负担的部分计入“预提费用”会计科目。

（2）计入本期成本的支出

对于应计入本期成本的支出，按照其与特定成本核算对象的关系分为直接成本和间接成本。直接成本就是明确确定应由某一具体成本核算对象负担的支出，这类支出直接计入本期成本。间接成本是指那些无法明确划分到某一具体成本核算对象上支出。这类支出应先归集到辅助成本账户中去，然后按照一定的分配标准在不同的成本核算对象中进行分配。

3.3 事业单位成本会计核算方法的确定

3.3.1 主要方法介绍

根据成本会计原理，成本核算方法是指一定时期的生产费用，按各种产品进行归集，并将归集的费用在完工产品和在产品之间进行分配，以求得各种完工产品的总成本和单位成本的方法。目前常用的成本核算方法主要有：制造成本法、作业成本法和资源消耗会计，表1是对这几种方法的比较与分析。

通过对以上几种成本核算方法的比较分析，资源消耗会计更适合于我国事业单位的成本核算。原因分析如下。

我国事业单位的非盈利性决定了事业单位不创造收入，其运行资金主要来源于国家财政拨款，因此其财务管理的重点必然会集中于对成本费用的管理上。长期以来，我国事业单位承担了为社会提供公共安全、文化教育、医疗保障等公共产品与服务的职能，但由于其运营过程中缺乏对成本经济性的考虑，因而常有资源浪费和工作效率低下的现象发生，这在一定程度上制约了我国社会治理和国民经济持续健康的发展。

与传统的成本核算方法相比，资源消耗会计最大的優点在于能够合理地反映“剩余/闲置生产能力”，有助于提高辅助部门成本分配的准确性，使外包业务更具科学性和合理性。它的这些优势恰好可以有针对性地解决和完善现行事业单位管理中存在的问题。第一，通过对“剩余/闲置生产能力”的计量和反映，可以对其及时甄别，避免因资源闲置造成的浪费。另一方面通过实际成本数据的反馈，有针对性地进行管理和流程改善，从而实现工作效率的大幅提高。第二，资源消耗会计对辅助部门成本的分配是基于辅助费用与成本对象之间的因果关系，这种因果关系是以产出单位到产出单位的数量标准来反映，而且一个产出单位只有一种产出计量单位，这样就可以有效保证成本分配的合理性和准确性。同时，从最基层的成本核算单位把成本划分为固定成本和变动成本两部分，更有助于成本的规划与分析。第三，事业单位在开展其专业活动的过程中或多或少地会涉及到外包业务的决策。由于资源消耗会计是根据业务流程将作业成本区分为固定成本和变动成本两个部分分别计算，因此它能为业务外包的正确决策提供依据。

3.3.2 资源消耗会计在事业单位成本核算中的应用

（1）资源消耗会计核算主要流程（图1）

（2）案例分析

公共卫生行业在我国事业单位体系中占有重要地位，它是关系到一个国家或地区社会公众健康的公共事业，其主要构成机构包括疾病预防控制机构、卫生监督机构、药品食品安全机构等。本文以其疾病预防控制机构为切入点，选取A市疾病预防控制中心实验室为成本核算研究对象。

A市疾病预防控制中心实验室主要负责重大疾病预防与控制、健康危害因素监测等该中心核心专业业务工作且该中心的主要专业业务活动支出都发生在实验室工作中。本文的应用数据均来源于A市疾病预防控制中心2016年实验室检测工作实际发生的支出数据，拟定其成本核算周期为一年，即2016年1月1日至2016年 12月31日。2016年A市疾病预防控制中心实验室实际发生检测支出4，747，959元，其中直接成本为2，370，590元（直接成本为实验室检测工作中实际消耗的试剂与耗材）；辅助费用为2，377，369元，包括采样人员工资455，576元、实验人员工资614，630元和管理人员工资421，163元，实验过程中使用的仪器设备的折旧840，000元和样品运输过程中发生的费用46，000元。2016年辅助费用占总成本的比重为50.07%。

A市疾病预防控制中心实验室的检测工作共包括四项作业：第一项作业是实验室样品采集，2016年实验室检测共涉及两大类样品的采集，分别由6个科室负责。第二项作业是实验室样品预处理，第三项作业是样品实验室检测，第四项是检测结果鉴定。第二至四项作业均由实验室完成。2016年度实验室全年完成两大类样品的检测工作，分别为A类、B类。资源消耗会计下，检测成本的核算过程如下。

第一，划分资源结集点。在资源消耗会计的核算中，一个资源结集点只能有一个产出计量单位，一个成本动因和成本对象。因此，本文将实验室的检测工作资源划分为运输资源、人力资源和仪器设备资源。有关资料见表2。

第二，划分“作业”，并将资源结集点的成本分配至各“作业”。本文按照实验室检测工作的流程将其划分为四项“作业”（前文已述），分别为样品采集作业、样品预处理作业、样品实验室检测作业和样品检测结果鉴定作业。各项作业的成本分配情况见表3。

第三，将各项作业成本分配给最终产品。本文将实验室检测任务按照业务种类划分为两个种类，每个种类的检测项为最终产品。两大类检测项的成本分配情况见表4、表5。

3.4 事业单位成本会计报告

事业单位成本会计报告是指以事业单位所提供的公共产品和专业性服务的成本计量为基础，按照一定的格式反映事业单位成本构成和变动情况的书面报告。我国现行的事业单位会计报告中并没有单独的成本会计报告。因此，成本会计报告的建立也是我国今后预算会计改革和政府会计报告体系建设的重要方面。

3.4.1 事业单位成本会计报告的内容设计

由于事业单位的公共服务职能和非盈利属性决定了事业单位的成本会计报告不仅要满足内部管理的需要，也要满足其上级主管部门及社会公众等外部使用者的需求。因此，一份完整的成本会计报告应包括以下内容：第一，事业单位当期运营管理活动产出的成本信息，包括总成本、单位成本的现状、变化趋势、成本结构等信息；第二，绩效测量和项目评价信息；第三，满足某些特定需求而专门编制的专项报告。

3.4.2 事业单位成本会计报告模式的选择

目前国际上通用的政府成本会计报告模式有：标准报告模式和个别报告模式。其中，标准报告模式以美国审计署模式和马来西亚模式为代表，个别报告模式以新西兰模式为代表。各种模式的比较与分析见表6。

通过对以上政府成本會计报告模式的比较与分析，本文认为，由于我国事业单位涉猎的行业比较广泛且其业务活动差异性较大，可考虑采用个别报告模式或是综合以上三种模式而制定我国事业单位特有的成本会计报告模式。

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