作业成本法在S纺织公司的应用研究

王秀萍++韩冬

【摘 要】 纺织产品的成本核算是纺织成本管理的基础，目前的成本核算方法对制造费用的分配依据单一，无法反映真实准确的成本，随着现代纺织公司自动化程度的加强，间接制造费用占比不断加大，为企业应用作业成本法（ABC）带来新的契机。文章从纺织公司成本核算现状出发，分析应用作业成本法的可行性，设计符合作业成本核算的数学模型，以S纺织公司织造车间为试点展开，并对两种方法下的产品成本进行差异性分析，最终得出作业成本法下产品成本准确性更高的有效结论，为未来纺织企业全面应用作业成本法提供参考。

【关键词】 作业成本法； 纺织企业； 成本核算； S纺织公司

【中图分类号】 F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0059-05

引 言

S纺织股份有限公司始建于1923年，距今已有近百年历史。公司生产线引用的是德国先进纺织设备，与东华大学长期合作并建立研究生工作站进行产品创新和技术研发，其中企业自主研发国家级专利80余项。随着机器设备不断更新，间接费用越来越多，传统的基于产品数量和单位生产工时的间接费用分配方式已不能反映企业真实的成本信息，无法满足企业成本管理和控制的需要[ 1 ]。因此，从成本管理角度来说，S纺织公司有必要引入作业成本法，从而提高管理层决策的合理性。

一、相关成本资料与成本核算现状

（一）基本资料

S纺织公司集生产、加工、销售为一体，主要经营丝绸、家纺服饰、绢纺、混纺、混色纺等产品，以先接订单后生产销售的方式经营，年生产品牌丝绸产品200万件、绢丝1 200吨、绢丝绸280万米，产品通过ISO9000、ISO14000体系认证，销往世界各地，被评为江苏省农业产业化十佳出口创汇企业。公司配有倍捻机、蒸纱机、剑杆织机、自动络筒机、密纺机等先进设备，生产自动化程度高。近百年的摸索前进，S纺织公司积累了宝贵的经验，拥有雄厚的技术力量，形成优秀的企业文化，造就了良好的员工素质。

（二）成本核算现状

S纺织公司目前的成本核算方法依照《会计法》与《企业会计准则》规定，参照一般公认会计原则进行，将原材料按照产品实际消耗计入产品成本；将设备折旧、机物料消耗、动力费、维修费等制造费用按照机器工时与人工工时分配到各个产品。以S纺织公司织造车间2016年5月为例，织造车间5月根据订单共生产了01JS、01SK、02JS、03JS、04K、04S、04SK、04S提花、11121特9种产品，全部完工入库，无半成品及无法修复的废品。产品成本核算情况具体见表1，制造费用余额表见表2。

二、作业成本法在S纺织公司的应用

S纺织公司从清棉、梳棉、精梳、并条等初步加工阶段到粗纱、细纱、络筒、捻线、摇纱的前期准备阶段直至织造成产品，流程繁琐，工艺复杂，试行阶段如果在所有车间应用ABC则投入多、成本高，数据收集也比较困难。织造车间是S纺织公司比较典型的一个车间，体现了公司的基本特点，自动化程度高、间接费用多，并且废品率低，数据收集也方便，因此，优先选取织造车间为试点，对作业成本法的应用进行初步探索。

（一）S纺织公司应用作业成本法的可行性分析

1.间接费用占比多，现行成本核算方式不合理

从S纺织公司现行的成本核算表可以看出，制造费用占比较多，有些步骤例如落纱、烧毛、整经、卷纬、织布等流程几乎实现全自动化，偌大的车间只有几个工人看管检查。先进设备的引进，使得机器、动力带来的成本增加，而直接成本占的比重越来越少，给作业成本法的应用带来可能。

2.小批、多样、多订单生产模式

S纺织公司采用的是先接订单后生产的模式。在这种小批量、多品种的订单方式下，通常是多个订单交叉进行生产，因此，大部分费用都应归属于共同费用，并且这些费用在总成本中所占比例较高[ 2 ]。这种情况下，费用分配的准确性直接影响产品成本与定价的合理性。现行的成本分配方法仅通过工时的单一方式进行分配容易造成产品成本差异，有的产品成本被高估，有的被低估，而正确合理地归集产品成本正是作业成本法能够解决的问题。

3.公司员工素质良好，积极配合

S纺织公司有近百年的历史，企业文化沉淀造就员工优秀的品质与良好的素质。作业成本法的应用精细到每个车间、每台机器、每批产品，牵涉到每一位员工，从公司领导层到产品技术人员再到车间一线工人，需要全体员工的理解与配合，良好的员工素质是必不可少的条件。

（二）织造车间的背景介绍

对一个企业进行ABC体系的设计，要熟悉其生产流程，并且要对其成本核算有所了解[ 3 ]。笔者深入车间，经织造车间管理人员介绍讲解，对车间各个环节有了确切的认知。织造车间是S纺织公司的核心技术车间，也是产品输出的最后一道工序车间，在整个生产流程中有着举足轻重的作用，从接受订单到发出产品可以独立完成整个生产过程，可作为S纺织公司的缩影担任作业成本法的试点。织造车间的具体生产流程如图1所示。

（三）作业成本法的计算模型设计

1.织造车间的具体生产流程可分为11项作业，即订单作业、厂部作业、材料调度作业、整经作业、穿综作业、织造作业、验修作业、合格品包装作业、不合格品处理作业、产成品存储作业、发货作业，根据重要性原则，结合车间管理的实际情况与成本核算需求，从中选取最主要的6项作业，即订单作业、整经作业、穿综作业、织造作业、验修作业、厂部作业。

2.根据作业成本法应用的步骤，设计三个模型，（1）把资源成本归集到各个作业；（2）确定各个作业的成本分配率；（3）各個产品消耗的作业成本。

Z表示某一项作业归集的总成本，是该项作业消耗各种资源成本的总和。rj表示该项作业消耗第j种资源的分配率，qj表示该项作业消耗第j种资源的数量。资源分配率如工资薪酬、动力费等与传统核算方法相同，因此不作特别说明。

L表示作业成本分配率，是各产品分配作业的标准，Z为某项作业的总成本，Q为所有产品消耗该项作业的作业量总和。

C表示某一产品的作业成本，是产品消耗各个作业量的总和。lj为第j项作业的分配率，pj为某产品消耗第j项作业的数量。C除以当月某一产品的总产量即为单位产品间接费用的成本。

（四）作业成本法在织造车间的应用

1.主要作业成本的归集。具体计算采用模型（1），依据电算化核算系统提供的数据，对主要作业消耗资源情况进行归集计算，如表3所示。

2.各项作业分配率的计算。具体采用模型（2），依据各个产品消耗的各项作业总量进行计算，如表4所示。

3.作业在各产品中分配。具体计算采用模型（3），利用表4的分配率，依据织造车间收集的数据对各产品消耗的作业进行分配，如表5所示。

4.最终产品成本的计算。由上一步计算出的各产品作业成本加上表1中的非制造费用，得出最终产品成本，如表6所示。

三、作业成本法下与现行成本法下产品成本差异分析

对比S纺织公司织造车间现行成本核算方法，两种方法下的单位产品成本不尽相同，有些产品成本被高估，有些产品成本被低估，具体差异情况如表7所示。

由表7可以看出，01SK、01JS、04S、04SK、04S提花5种产品成本相比较ABC法，成本被高估，差异率分别为1.78%、2.66%、4.87%、3.86%、5.18%，高估产品成本容易造成产品定价虚高，失去市場竞争力；同时，02JS、03JS、04K、11121特4种产品成本被低估，差异率分别为-2.14%、-3.24%、-0.81%、-10.1%，产品成本被低估使得产品定价过低，存在表面盈利实质亏损的现象，造成管理层决策出现重大失误，不利于企业长远发展。

经过与车间技术人员和单位成本核算财务人员分析得知，出现以上差异主要原因如下：各个产品制作工艺相似，但由于原材料不同，01SK、01JS、04S、04S提花4种产品采用210N/2的纱线，02JS、03JS两种产品采用120N/2的纱线，其余3种产品各采用不同的纱线，这使得织造时采用不同的纬密，而不同的纬密使得单位时间产品的产量不同，因而现行成本法下以机器工时、人工工时为单一分配标准计算出的成本并不精确，尤其11121特产品被严重低估。对于这种批量小、工艺复杂的产品在计算成本时必须按照产品实际消耗的作业进行，否则严重影响管理层的决策。

四、纺织公司应用作业成本法相关建议

（一）确定主要作业，增加可操作性

S纺织公司实施作业成本法过程可以看出，从原料的制作加工直至最终成品的销售，流程复杂。由于过于全面，导致作业中心分散，成本核算复杂，既增加了作业成本法的设计难度，又增加了管理者对成本信息理解的难度[ 4 ]。因此，纺织业在确定作业中心时一定要遵循重要性原则，选取关键流程，并在初期阶段解决这些成本因素，这样可使作业成本法更具有可操作性。

（二）增强成本管理人员的综合素质

在S纺织公司实施作业成本法过程中，发现公司成本管理人员专业素养很高，但是对纺织相关的技术并不了解。作业成本法与传统成本法最大的区别在于分配方式不同。作业成本法要求按照各个作业中心消耗的资源量分别进行分配，因此，要求成本管理人员必须熟悉产品生产的各个环节以及消耗资源的具体情况，这就要求管理人员深入车间，向专业技术人员或车间管理人员请教相关专业知识，使生产经营决策与产品成本核算紧密联系起来，更有助于ABC法的推行。

（三）以车间为试点展开，再深入推进

S纺织公司以织造车间为试点，数据收集方便，核算成果初见成效，ABC法前期投入大、周期长、见效慢，以所有车间作为试点不符合成本效益原则，企业可以根据实际情况，分别对不同车间进行小部分试行，不断积累经验，以免造成不必要损失，在确定可行的前提下再对整个公司实施作业成本法。

（四）健全信息化系统，推进作业成本法实施

纺织企业的流程复杂，仅织造车间就多达12项作业，若在整个企业应用ABC法需要收集大量的成本动因信息，工作量也非常大，因此需要更多的信息支持，企业应根据自身特点，寻求专业的软件开发人员，将信息化嵌入到成本管理系统中，以便信息的生成、采集与处理，减少ABC实施的阻力。

【参考文献】

[1] 郭莲.作业成本法在我国的应用前景：与传统成本法比较视角[J].财会研究，2011（20）：33-35.

[2] 赵丽琼，任畅.作业成本法在精铸企业的应用设计：以SX公司为例[J].会计之友，2016（23）：70-76.

[3] 张红军.作业成本法在临沂华程机械制造有限公司的应用研究[D].中国石油大学（华东）硕士学位论文，2013.

[4] 黄炜倩.基于作业成本法的X公司会计成本管理研究[J].会计之友，2010（4）：65-66.