中国证券市场首份关键审计事项段审计报告分析——以瑞华所对晨鸣纸业的审计为例

郝玉贵，杨 柳

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

中国证券市场首份关键审计事项段审计报告分析
——以瑞华所对晨鸣纸业的审计为例

郝玉贵，杨 柳

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

我国新审计报告准则的颁布实施，实现了与国家审计报告准则的持续趋同。瑞华会计师事务所率先对晨鸣纸业（A+H）出具了首份关键审计事项段的审计报告。关键审计事项段的审计报告准则的实施对审计理论和实务有何影响等问题亟待探究。文章采用案例分析的方法，研究关键审计事项段的审计报告具有提高信息含量和透明度及沟通价值等有利方面，分析对报告利益关系人产生新的影响等。据此提出实施新审计报告准则的有益建议并期望更好的指导审计实务。

新审计准则；关键审计事项；沟通价值

一、引言

国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月发布了新修订的审计准则，改革现行审计报告模式，其中“在独立审计报告中沟通关键审计事项”是对审计报告突破性改进。为了与国际准则的持续趋同，2016年12月23日，中国财政部正式颁发《中国注册会计师审计准则第1504号-在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则的通知（财会〔2016〕24号）。自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及纯H股公司按照中国注册会计师审计准则执行的审计业务中实施；自2018年1月1日起扩大到所有被审计单位，其中，主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司执行新审计报告准则的所有规定，对其他企业的审计暂不执行仅对上市实体审计业务的规定。同时，允许和鼓励提前执行新审计报告准则。

2017年2月18日，作为A+H股的上市公司晨鸣纸业公布2016年度报告，瑞华会计师事务所为公司出具了采用新审计报告准则的审计报告。标志着中国证券市场首份含有沟通关键审计事项段的审计报告的诞生，将具有里程碑式意义。本文着重分析晨鸣纸业的关键审计事项，并对新审计报告的影响加以评析。

二、关键审计事项相关理论

关键审计事项是指审计师根据职业判断，认为在当期财务报表审计中至关重要的事项。这些事项对报告使用者更好地评价被审计单位的财务报表非常重要，同时有助于他们理解审计师的工作和评价审计过程。

（一）关键审计事项的确定和描述

关键审计事项的确定需要注册会计师运用专业判断能力，根据具体的业务不同而不同，具有个性化特征。关键审计事项需要注册会计师与管理层和治理层沟通,他们可能包括审计师评估的重大错报风险较高的领域、占据了审计师较多精力和审计资源的领域以及在审计中审计师运用了重大的职业判断领域等,比如关于商誉、金融工具的计价和收入确认等事项。在用语上应该考虑具体的业务环境，对描述的详略程度做出判断，不应该流于形式。

（二）关键审计事项的分类

在年度财务报表审计过程中，关键审计事项可以分为三类：（1）评估的重大错报较高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定的会计估计）的领域相关的重大审计判断；（3）本期重大交易或事项对审计的影响。

（三）关键审计事项的处理

在审计报告的关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明该事项被确定为关键审计事项的原因以及是如何应对的。

图1 确定关键审计事项的三步骤以及分类

三、中国证券市场首份关键审计事项段的审计报告——晨鸣纸业（A+H）

审计报告

瑞华审字[2017]37030002号

山东晨鸣纸业集团股份有限公司全体股东：

一、审计意见

……我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了晨鸣纸业公司2016年12月31日合并及公司的财务状况以及2016年度合并及公司的经营成果和现金流量。

二、形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。……

三、关键审计事项

关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

（一）以公允价值计价的消耗性生物资产

1.事项描述

截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并财务报表附注所示以公允价值计价的消耗性生物资产余额12 600.27万元，属于晨鸣纸业公司的特殊资产，且金额较大，为此我们确定消耗性生物资产的计量为关键审计事项。

根据晨鸣纸业公司的会计政策，消耗性生物资产在形成蓄积量以前按照成本进行初始计量，形成蓄积量以后按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。由于晨鸣纸业公司的消耗性生物资产没有活跃的市场可参考价格，所以晨鸣纸业公司采用估值技术确定已形成蓄积量的消耗性生物资产（下称“该类生物资产”）的公允价值（详见附注七、6“存货”所述）。

2.审计应对

针对该类生物资产的公允价值计量问题，我们实施的审计程序主要包括：我们对晨鸣纸业公司与确定该类生物资产相关的控制进行了评估；对该类生物资产的估值方法进行了了解和评价，并与估值专家讨论了估值方法的具体运用；对在估值过程中运用的估值参数和折现率进行了考虑和评价。

（二）与可抵扣亏损相关的递延所得税资产

1.事项描述

截至2016年12月31日，晨鸣纸业公司合并资产负债表中列示了49,745.78万元的递延所得税资产。……

2.审计应对

在审计相关税务事项时，我们的审计团队包含了税务专家。在税务专家的支持下，我们实施的审计程序主要包括：……

（三）固定资产减值准备计提

1.事项描述

截至2016年12月31日，晨鸣纸业合并附注列示固定资产减值准备19 482.32万元，在计提固定资产减值准备时，晨鸣纸业考虑固定资产处置时的市场价值及快速变现因素，并聘请专家对固定资产运用估值技术核定固定资产的减值。

2.审计应对

在审计固定资产减值准备的过程中，我们实地勘察了相关固定资产，取得了相关资产资料，评估了晨鸣纸业公司的估值方法，并与估值专家讨论了估值方法运用的适当性。

基于获取的审计证据，我们得出审计结论，管理层对固定资产减值准备的计提是合理的，相关信息在财务报表附注七、13“固定资产”及附注七、21“资产减值准备明细”中所作出的披露是适当的。

四、其他信息

晨鸣纸业公司管理层对其他信息负责。……

五、管理层和治理层对财务报表的责任

晨鸣纸业公司管理层负责……

六、注册会计师对财务报表审计的责任

……从与治理层沟通过的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。

瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）

中国注册会计师（项目合伙人）：赵艳美

中国注册会计师：王宗佩

二〇一七年二月十七日

四、中国首份关键审计事项段审计报告的价值提升分析

（一）增加审计报告信息价值

审计报告是注册会计师向报告使用者传递被审计单位信息的主要途径，而信息的含量与质量则取决于报告的格式和内容[1]。以往审计报告缺乏个性化信息披露，信息含量较少。此次瑞华所按照新的审计报告准则对晨鸣纸业出具了标准无保留意见，在优化审计格式的基础上突出重点信息。瑞华所在这段中主要描述了三类关键审计事项以及相应的审计应对，分别为以公允价值计价的消耗性生物资产、与可抵扣亏损相关的递延所得税资产、固定资产减值准备计提。这三类事项给报告使用者提供了关于晨鸣纸业重大事项的信息。除此之外，在注册会计师对财务报表审计的责任段中，瑞华所阐述了对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。审计报告使用者在利用审计报告作出决策时也有更多的信息可依赖分析。

（二）提高审计透明度的公信力价值

新审计报告增加了审计过程的透明度，有利于改善以往对审计质量评价的盲区。注册会计师预期必须披露重大事项及其应对程序，必然会提高审计质量。有利于重建社会公众对审计工作价值的信心。而此次瑞华所在注册会计师对财务报表审计的责任段中对于审计程序和审计责任细致和清晰地描述有助于使用者清晰理解注册会计师与被审计单位管理层治理层的责任，降低社会公众对审计师发现舞弊的预期，缩小期望差距。最后通过增加项目合伙人的披露强化审计工作的三级质量复核制度，强化对审计全过程的指导、监督、复核，提升审计质量，提高审计透明度的公信力价值[2]。

（三）提升审计报告沟通价值

报告使用者所需要和理解的内容与注册会计师所沟通的内容之间存在一定的差异。这与沟通的有效性有关，旧报告格式的优点是按照形成结论的顺序展开，逻辑性强，但最明显的缺点是不易快速抓住关键信息。瑞华所此次按照新审计报告准则将对晨鸣纸业的审计意见置于前面，突出审计报告的核心，让报告使用者快速抓住关键信息。再增加关键审计事项段和其他信息段，能引起使用者对主体持续经营问题和其他信息错报的关注，提高沟通效果。

表1 审计报告结构新旧对比

五、基于中国首份关键审计事项段审计报告的四方关系人分析

新审计报告准则所要求出具含关键事项审计事项段的审计报告，为我国证券审计市场要素即注册会计师、上市公司、报告使用者和监管等四方关系人带来新的影响。

（一）对注册会计师的影响

瑞华所的审计报告中增加关键审计事项，披露以公允价值计价的消耗性生物资产、与可抵扣亏损相关的递延所得税资产、固定资产减值准备计提及其审计应对措施。由于关键审计事项是个性化的，在实际工作中更多地依赖于注册会计师的职业判断，这就要求注册会计师投入更多的精力和时间，势必会增加注册会计师的审计成本。然而从晨鸣纸业的年报中得知瑞华所此次审计费用与前三年均为260万元，如何平衡好审计质量和审计成本也是注册会计师要面对的一大难题。另外，增加关键审计事项披露可能会面临更高的法律风险，承担更多的法律责任。注册会计师面临的一个挑战是如何与管理层和治理层沟通，在审计报告中要披露哪些关键审计事项以及如何披露双方可能会产生分歧，从而造成客户关系的紧张。

（二）对被审计单位的影响

对于晨鸣纸业，花费同样的审计费用，却能得到一份按照新审计准则出具的高质量报告。增加关键审计事项段同时要改变被审计单位的观念，由于对关键审计事项的选择性披露会影响报告使用者对被审计单位的评价，这会促使被审计单位管理层主动与注册会计师沟通[3]。另一方面，由于重大事项须予以披露有利于提高被审计单位财务报表的质量，减少舞弊的发生，一份含有更多信息更加透明的高质量新报告也能给被审计单位带来良好的声誉[4]。

（三）对审计报告使用者的影响

新审计报告的格式给使用者提供了较多的信息，在作出相关决策时有更多的信息予以参考。再次，新审计报告在管理层和治理层对财务报表的责任段中清楚描述了审计责任与会计责任的区别。使得报告使用者能更好区分审计责任和会计责任。对于关键事项的披露，也有利于使用者较能了解报告含义，并根据自己所掌握的知识解读相关事项做出相应的决策。

（四）对监管部门的影响

对于监管部门来说，新的审计报告模式将加大监管难度。注册会计师在披露关键审计事项时具有自由选择权，披露哪些事项披露到什么程度、甚至在特殊情况下认为不存在关键审计事项或者虽然存在关键审计事项但不在审计报告中披露，这些都是注册会计师根据自己的职业判断能力所决定的，关键事项的披露不仅受注册会计师自身专业能力可能还有主观意愿的影响。监管人员在评价审计报告的适当性和审计质量时，需要对注册会计师的上述判断进行评价。这给监管人员提出了更高的要求，加大了监管的难度。

六、晨鸣纸业关键审计事项分析

现代审计工作以风险导向审计为基本理念，此次瑞华所按照新审计准则执业将加深风险理念的运用，使注册会计师更加重视审计工作中的风险。必须对评估的重大错报风险给予更多关注，对于特别风险更加重视，判断他们是否构成关键审计事项，并且给出适当的解决方案以降低检查风险。晨鸣纸业的关键审计事项具体分析如下：

（一）以公允价值计价的消耗性生物资产的会计准则规定及其风险审计应对

由于消耗性生物资产属于特殊资产，余额为12 600.27万元，金额重大，且以公允价值计量。因此归属为与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断类的关键审计事项。

《企业会计准则第五号——生物资产》第三条：消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。第二十二条：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。

公允价值计量问题审计的难点在于计量的不确定性以及应用是否合理。针对晨鸣纸业以公允价值计价的消耗性生物资产，瑞华所注册会计师首先评估相关内部控制，确定与该类生物资产的控制是否完善。了解和评价估值方法，与估值专家讨论该方法的具体应用，利用专家的工作提升审计质量、减少审计风险，也使得报告使用者更加信服。最后，对估值过程中运用的估值参数和折现率进行了考虑和评价，实施细节测试获取相关审计证据。

（二）递延所得税资产会计准则规定及其风险审计应对

递延所得税资产具有不确定性的重大判断，总额为49 745.78万元，其中26 026.37万元与可抵扣亏损有关。归类为本期重大交易或事项类的关键审计事项。

《企业会计准则第18号——所得税》第十三条、十五条规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

瑞华所对晨鸣纸业公司审计遵循的是风险导向原则。首先识别和了解相关控制，对晨鸣纸业公司与税务事项相关的内部控制的设计和执行进行了评估，完成初步评价和确定、识别重大错报风险。然后针对识别的重大错报风险实施进一步审计程序进行风险应对，采取了如下实质性程序：获取相关资料，利用专家协助复核金额。并对其相关子公司财务预测的编制和可实现性进行评估。最后加强复核，确认递延所得税是否以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限。

（三）资产减值准备会计准则规定及其风险审计应对

资产减值准备金额重大为19 482.32万元，涉及重大管理层判断。归类为与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断关键事项。

《企业会计准则第8号-资产减值》第六条规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。针对固定资产减值准备的审计，瑞华所采取了实地勘察的实质性程序，在了解资产性质的同时，确定资产的存在性和完整性。然后采取进一步审计程序，评估晨鸣纸业的估值方法，与估值专家讨论该估值方法运用的适当性。

七、结论与建议

原审计准则将注册会计师与管理层、治理层沟通的关键审计事项记录于工作底稿不向社会公开，而新审计报告披露公开关键审计事项，新审计报告准则提高了审计质量、审计透明度和使用价值。同时对注册会计师审计理念、执业能力、审计责任和审计风险都提出了新的要求。对于被审计单位也需更多的参与关键审计事项的确定披露，与注册会计师进行持续沟通。瑞华所对晨鸣纸业出具的首份关键审计事项的审计报告案例体现了新审计报告准则的基本要求，具有典型性和示范性。然而，新审计报告具有个性化和差异性及广泛影响性，为确保新审计报告准则的顺利推行、平稳过渡，提出以下建议：

（一）会计师事务所加强培训

在审计报告中沟通关键审计事项需要注册会计师具有良好的职业判断能力和较好的执业谨慎性。由于注册会计师的专业能力良莠不齐，对新审计报告准则的理解可能不一，事务所有必要对注册会计师进行培训。会计师事务所应当按照新的审计报告模式进行测试、模拟或提前执行整个审计流程。加强国际交流，邀请优秀人才做报告，传授他们的经验，并与之探讨如何根据中国特有情况更好的执业。

（二）注册会计师加强与管理层、治理层的沟通

加强与管理层、治理层的沟通，尽量避免双方对于关键审计事项的选择产生分歧而导致延迟发布年度审计报告。关键审计事项可能涉及被审计单位敏感信息，对被审计单位产生不利影响所以需双方沟通[5]。注册会计师应在编制审计计划时，尽早沟通和协商对风险领域评估的理解认知和可能的关键审计事项。审计中，注册会计师更应考虑被审计单位的实际情况，定制符合被审计单位自身特征的个性化披露预案，充分与上市公司管理层、治理层等进行沟通，反复斟酌语言描述，做到“全面、真实、准确、及时”有效的信息披露。

（三）加强质量控制复核

增加沟通关键审计事项加大了注册会计师的审计风险，对于关键审计事项的选择与披露，注册会计师以风险导向审计为基础，与管理层和治理层沟通，运用职业判断能力完成个性化的审计报告。从准则层面要求在审计过程中保证审计质量和信息披露维持较高水平，进而降低注册会计师的审计风险。因此，会计师事务所内部应制订、完善与审计报告关键审计事项披露信息的质量管理制度以及签发流程，对不同行业不同类别的上市公司审计项目实行更严格的内部分级督导与复核制度，将审计报告的风险控制观念贯穿于承接审计业务事前、实施审计过程事中、以及最后出具报告的整个业务过程，从整体全局把控风险[6-7]。

（四）整合会计师事务所，建立本土品牌公信力

新审计报告准则的实施，进一步考验事务所的职业能力和水平，审计市场竞争更加激烈，通过内外整合事务所资源，提升审计质量，建立本土品牌，提升公信力是事务所面临的生存选择，因此，各事务所应当加大品牌建设，确保持续发展。

[1]唐建华，2015.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究（1）：60-66.

[2]张志华，王致用，2006.论强调事项段审计报告类型[J].审计与经济研究（5）：45-49.

[3]冉明东，王成龙，贺跃，2016.审计质量、会计准则变更与管理层迎合分析师预测[J].审计研究（5）：63-72，112.

[4]刘文军，2016.会计师事务所执业质量检查提高审计质量了吗?[J].审计研究（6）：98-104.

[5]张继勋，蔡闫东，刘文欢，2016.标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿——一项实验证据[J].审计研究（3）：77-83.

[6]阚京华，2016.美国标准审计报告模式变革最新进展：从2011年概念公告到2013提议的审计准则[J].中国注册会计师（3）：112-116.

[7]阚京华，2013.美国标准审计报告模式最新变革及思考[J].中国注册会计师（1）：84-89.

（责任编辑：D 校对：T）

F239.6

A

1004-2768（2017）07-0150-06

2017-04-11

国家社科基金（16BGL070）；教育部人文社科规划项目（12YJA790040）

郝玉贵（1963-），男，河南人，博士，杭州电子科技大学会计学院教授，研究方向：审计与内部控制；杨柳（1993-），女，湖南人，杭州电子科技大学会计学院硕士研究生，研究方向：审计。