徽州土地买卖活动中逃税方式略论

郑雪巍

(安徽大学 徽学研究中心，安徽 合肥 230039)

徽州土地买卖活动中逃税方式略论

郑雪巍

(安徽大学 徽学研究中心，安徽 合肥 230039)

土地、房屋等不动产发生转移时，都要缴纳一定的契税。但是由于契税正税率较高，契税附加税及其衍生出的多项杂税等，导致契税征收的实际税率过高，人们负担过重，因此在徽州土地买卖活动中就产生了逃税、漏税的行为。据研究，徽州土地买卖活动中逃税的方式主要有签订白契、低估产价以及立正附契三种形式。对此，政府采取各种措施来保障契税的征收，但是效果并不明显，徽州土地买卖活动中逃税行为依然大量存在。

徽州；土地买卖；契税；逃税

契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。中国契税源于东晋的“估税”，据《隋书·食货志》载：“晋自过江，凡货卖奴婢、马牛、田宅有文券，率钱一万，输估四百入官，卖者三百，买者一百。”[1]当时估税的税率是4%，其中卖方缴纳3%，买方缴纳1%。至北宋开宝二年(公元969年)征收印契钱开始，均改为买方缴纳。此后，历代封建王朝对于土地、房屋等不动产的买卖、典当都开始征收契税，但是税率和征收范围都不尽相同，而且波动较大。

徽州土地买卖活动中也需要缴纳契税，主要是买卖双方签订土地买卖契约，然后呈报官府，加盖官印时由买主所缴纳的费用。根据汪柏树先生的研究，明清两代，徽州地区卖契的税率虽然变动较大，但是长期稳定于3%左右，清末上升为6%；民国时期尽管时间较短，但是税率波动很大，最低为3%，最高达到15%。[2]可见，契税税率还是相对较高的，徽州人在土地买卖活动中作出了种种努力，试图降低所缴纳的契税税额，甚至是直接逃避缴纳契税。具体的逃税方式有以下几种：

一、签订白契

在土地、房屋等不动产买卖、典当的过程中由买卖双方签订的契约，经官方加盖官印并纳税的称之为“红契”(也称为赤契)，而未向官府纳税加盖官印的契约则称之为“白契”，又称“未税契”或者“草契”，可见是否加盖官印(即是否缴纳契税)是“白契”与“红契”最本质的区别。现摘录一则白契以示说明：

明成化十八年二月十二日(十二都)胡添骥卖山地契约(白契) 29.8cm×56.9cm

十二都胡添骥同弟胡添驲，今为无钱用度，自情愿将祖产买授山地一号，坐落本都十保，土名长坑头，计山地一亩三角四十步，见并在山地栽坌杉木，尽数立契出卖与同都人胡恺名下前去为业，面议时价细丝白银三两二钱正。当日两相交付，在手足讫。其山地杉木，即不许家外重复交易。其山地字号四至，自有本保经理可照。来历不明，卖人自理，不涉买人之事。又二家各不许悔，如先悔者，甘罚契内银一半入官公用，仍依此文为始。今恐无凭，立此文契为照。

其山本家原是买授，有老契一纸与别山契相连，未曾缴付。

成化十八年二月十二日

立契人 胡添骥

代书人 胡添驲[3]

此卖田契并没有加盖任何官府的印章，是为“白契”，其内容主要包括买卖双方、买卖原因、交易性质、产业位置、产业面积、交易价格、立契时间、中见人、代书(笔)等。除此之外，一般还会载明产业数量、交易条件等，与“赤契”内容基本一致。此外，在该卖契中提到“其山本家原是买授，有老契一纸与别山契相连，未曾缴付”，说明该契为上手白契。凡是买卖的不动产产权经过几次转移，对于最后的产权承受人来讲，以前几次转移所签订的契约都称之为“上手契”，其中若有白契(未缴纳契税)，对最终的产权承受人来讲则为“上手白契”。上文列举白契中的卖产山地本是买授，之前的买主也就是该份卖山地契的卖主胡添骥，经过再次转卖给同都人胡恺，对于现在的买主胡恺来讲该份卖山地契就是“上手契”，又由于老契“未曾缴付”，说明老契也是白契，因此对于最终的产权承受人胡恺来讲该份卖山地契就是“上手白契”。同一块山地经过两次转卖均是签订的白契，都未曾向官府缴纳契税，可见土地买卖活动中签订白契的现象十分普遍，宋至民国时期，白契一直大量存在，清代地方官员甚至认为白契是“民间漏税常事”。[4]至于存在大量白契的原因，郑刚中曾在《论白契疏》中提到：“买产之家，类非贫短，但契成则视田宅为己物，故吝惜官税，自谓收藏白契，不过倍纳而止。”[5]买产者并非因为贫穷而不缴纳契税，而是视其为私有财产，“吝惜官税”。此外，白契大量存在还由于税率较高、契税征收管理松懈以及百姓为逃避徭役而不愿意缴纳契税等情况。

二、低估产价

签订白契固然可以逃避缴纳契税，但是白契在国家法律中并不具备法律效力，在发生财产纠纷时就无法作为证明土地产业权的诉讼证据，也就无法保障不动产所有者的合法权益，因此徽州人又通过低估产价的方式来逃避契税。《徽州文书》第5辑第4卷中有一则文书真实记录了这一逃税过程中的官民斗争实况。

根据文书所载，民国三十五年元月程礼禧因正用杜卖给程胡氏名下田产一处以及柴薪树木一并在内，“三面言定，得受时值大小买田价，国币四千二百元整”，该契纸后附有安徽省歙县税捐稽征处一月份颁发给程胡氏的卖契，如下表所示：

由该卖契可知程胡氏是以产价“四千二百元”的价格买下的程礼禧的这块田产，而缴纳的契税额(此为正税额)为“一千五百五十六元二角五分”，正税率(正税额与产价的比率)为37.05%，这显然是不符合常规的。同年十一月歙县税捐稽征处颁发给程胡氏一份不动产评估单：

民国三十五年十一月程胡氏不动产评估单

查该业户程胡氏投税契约一张，填报契价与产业所在地不动产时值相差悬殊，依章应照本县评价委员会，分区估定之标准价格课征契税，除评价单缴查裁呈外合掣，给此单为凭。

一、产业所在地评定标准价格每亩一万二千五百元

二、原契填报产价计每亩五千元

三、原契所载产量八分三厘

四、总计评定标准产价一万零三百七十五元

五、应纳正税额一千五百五十六元二角五分

经征机关长官 征收员(章)

中华民国三十五年十一月 日填给[6]

根据此不动产评估单，程胡氏所购买的这块田产标准价格应该是每亩12 500元，该田面积为0.83亩，故评定产价为10 375元，不动产评估单所载应缴纳正税额为1 556.25元，与卖契所载应纳契税额一致，那么正税率为：1556.25÷10375=15%。民国三十五年十一月程胡氏的卖契税收据上所缴纳的正税额与此相同，但是除此之外，程胡氏所缴纳的契税还包括：附加税389.06元、契纸工本费200元、粘贴印花税票41.5元。再加上正税1 556.25元，合计缴纳契税总额为2 186.81元，实际税率为(契税总额与评估产价的比率)：2186.81÷10375≈21.08%。

“多増产价”是评定产价比卖契产价的多増额:10375-4200=6175(元)，“多増比率”是指多増产价与卖契产价之间的比率:6175÷4200≈147.02%。不动产评估单的评定产价远远高于卖契产价，确实存在徽州人在签订土地买卖契约时有意低估产价的行为，但是也有可能存在政府提高产价评估标准的现象。此外，胡程氏缴纳契税的正税率高达15%，多増比率更是高达147.02%，说明民国三十五年(1946年)土地买卖契税税率非常高，甚至是达到了横征暴敛的程度，考虑到该年抗日战争刚刚结束，抗战时期国民政府财政一直处于十分窘迫的状况，也就不难理解这一时期国民政府大大提高契税率，试图通过加税来解决财政困难的举措了，但是实际情况恰恰适得其反，徽州人更是以各种方式试图来逃避契税。

三、立正附契

徽州地区土地买卖活动中逃避契税的方式除了有签订白契、低估产价之外，还有一种方式是签订正附契约，也称之为“孪生卖契”。一般情况下，在同一次土地买卖活动中，只能签订一份土地卖契，作为不动产产业转移的凭证，由买主保管。但是在徽州地区出现了一种较为特殊的情况：在同一次土地买卖活动中，形成两份具有相同时间、相同的买卖双方、相同卖产、相同中人和代笔的土地卖契，这两份土地卖契被称为正附契，其中正附契的卖价之和是该卖产的实际卖价。试举一例清朝乾隆年间的正附契：

A、清乾隆八年十一月陈阿郑立卖里村横路上田(纹银二两五钱)契 319mm×248mm

立卖契人陈阿郑，今因长男朝权不幸身故，自情愿将七保土名里村横路上晚田一号，里外二单，共租四十秤，本位该得六秤五斤，托中立契出卖与陈俊文名下为业，当得时值价纹银二两五钱整，在手足讫。其田未卖之先家外人等，并无重互交易，来历不明，卖人自理，成交之后，各不许悔。如违，甘罚契价一半公用。今恐无凭，立此卖契存照。

内批：其田税粮三分三厘五毛五系八忽正，随契推入买主供解。呈词只此。

乾隆八年十一月十二日

立卖契人 陈阿郑

中见人 陈朝桻 陈世昃

代笔 陈元裕[7]80

B、清乾隆八年十一月陈阿郑立卖里村横路上田(银四两六钱)契 526mm×419mm

立卖契人陈阿郑，今因长男朝权不幸身故，自情愿将七保土名里村横路上晚田一号，里外二单，共租四十秤，本位该得六秤五斤，托中立契出卖与陈俊文名下为业，当得价银四两六钱整，在手足讫。其田未卖之先家外人等，并无重互交易，来历不明，卖人自理，成交之后，各不许悔。如违，甘罚契价一半公用。今恐无凭，立此卖契存照。

内批：其田税粮三分三厘五毛五系八忽正，随契推入买主供解。只此。

乾隆八年十一月十二日

立卖契人 陈阿郑

中见人 陈朝桻 陈世旻

代笔 陈元裕[7]81

A、 B两份卖契，除了卖价不同，内批略有不同之外，其他方面是完全一致的。相同的买卖主“陈阿郑”，相同的买卖原因“长男朝权不幸身故”，相同的田产“七保土名里村横路上晚田一号”，相同的租额“共租四十秤，本位该得六秤五斤”，相同的买主“陈俊文”，相同的中见人“陈朝桻、陈世旻”，相同的代笔“陈元裕”，甚至连内批都几乎一致。A契卖价是“纹银二两五钱”，B契卖价是“银四两六钱”，A、B两契卖价之和是纹银七两一钱。

徽州“孪生土地卖契”的表现形态主要有以下五种类型：大买与小买孪生，大小买与大小买孪生，卖田与卖田、杜卖山与杜卖山等孪生，卖契与加找契孪生，卖契与交业契孪生。[8]而陈阿正所立的这两份正附契应该属于第三种类型，即卖田与卖田孪生。此外，该两份正附契均未钤盖官印，也就是未向政府缴纳过契税的“白契”，而白契不受法律的保护，需要买主持白契送往官府验契登记，按照一定的比例缴纳契税，再由官府在该契纸上加盖官印，作为已纳契税的凭证。因此，徽州人在土地买卖活动中签订孪生契，买主持其中一份送往官府呈验，办理红契，一方面可以达到逃避部分契税的目的，另一方面呈验过的那份红契，可以在一定程度上保障业主的土地产业权。在这两份孪生契中，呈验过的红契是为正契，未呈验的白契是为附契。当然，并不是所有的正附契都会有其中一份呈验，另一份未呈验，实际情况是大多数正附契均未呈验，依旧是白契，可见徽州地区出现的正附契主要是为了逃税、漏税而签订的。

结语

徽州土地买卖活动中逃税方式主要有签订白契、低估产价以及立正附契三种。在这三种逃税方式中，低估产价和立正附契只能够达到减免部分契税的目的，只有签订白契才能够完全逃避契税的缴纳，实际情况正是如此，徽州土地买卖契中确实存在着大量的白契。但是，契税作为国家财政收入的来源之一，历届政府都采取措施试图消除白契，南宋俞文豹在《吹剑录外集》中云：“有以白契告首者，追赏及种种费用外，二倍税焉。”[9]《元典章·户部》规定：“如不经官给据,或不赴务税契,私下违而成交者,许诸人首告。”[10]《大明律》规定：“凡典卖田宅不税契者，笞五十，仍追田宅价钱一半入官。”[11]清雍正年间重申民间买卖田宅纳税后由布政使颁发契尾作为凭证，“如无契尾者，即照匿税例治罪。”[12]针对匿报和低估产价的现象，民国年间的契税暂条例摘要中的“罚锾”措施主要有“匿报或低估契价未满百分之二十者，其短纳税额之半数；匿报或低估契价百分之二十以上未满百分之五十者，其短纳税额之同数；匿报或低估契价百分之五十以上者，其短纳税额之二倍”。除了对隐匿、逃税的行为进行严厉的处罚之外，政府还试图以否认白契的法律效力来达到消除白契的目的。《宋史·食货志上二》:“[绍兴五年]初令诸州通判印卖田宅契纸，自今民间争田，执白契者勿用。”[13]清代的《汝东判语》中称“争控产业，必凭印契”。[14]民初也规定，未经呈验之契于诉讼时不能作为证据。

既然白契没有法律效力，因此在产权诉讼中就不能作为证明业主产业权的证明，那么徽州文书中为何存在着大量的白契呢？主要原因是在徽州民间习惯法中白契的法律地位是被认可的，也就是说徽州民间社会普遍承认白契所载明的业主拥有土地产业权。徽州文书中所有的田产交易契约结尾处都会有“恐口无凭，立此卖契存照(据)”“今欲空口无凭，立此卖契永远存据”或者是“今欲有凭，立此卖契永远存照”等，尽管白契未钤盖官印，无法作为诉讼凭证，但是在民间习惯法中的法律地位却是不可动摇的。由于民间大量白契的存在，并且受民间习惯法的保护，无法彻底消除，因此后期政府不得不默许白契的存在。清末句容县令许文浚认为“不惟印契可凭也，即白契亦可凭。不惟执业之白契可凭也，即回赎时之活契都可凭”。[15]民国年间验契纸上的“摘录条例”中，关于办理卖契呈验的规定：“如系执照或系无上手红契之白契，呈验时须具公正族邻五人保结核准后方给新契。”即无论是白契、红契，在土地陈报工作中，都具有确认土地产业权的作用。

总而言之，政府征税过重是徽州人逃税、漏税的根本原因。土地所有者需要缴纳各种赋税、承担徭役以及各种名目的苛捐杂税，就徽州地区而言，仅契税一项就包括：正税、附加税、官契纸工本费。民国时期又增加验契费、注册费、印花费等各种契税杂项费用，深深地加重了人民的负担。因此，只有规范化契税的征收，才能够从根本上解决人民大肆逃税、漏税的行为。

[1]魏徵.隋书·食货志[M].北京:中华书局，1973.

[2]汪柏树.徽州土地买卖文契研究——以民国时期为中心[M].北京:中国社科科学出版社，2014.

[3]周向华.安徽师范大学馆藏徽州文书[M].合肥：安徽人民出版社，2009.

[4]杨一凡，徐立志.历代判例判牍(第九册)[M].北京:中国社会科学出版社，2005.

[5]郑刚中.北山文集：卷1[M].北京:中华书局,1985.

[6]刘伯山.徽州文书·第五辑(4)[M]..桂林:广西师范大学出版社，2015.

[7]刘伯山.徽州文书·第五辑(2)[M]..桂林:广西师范大学出版社，2015.

[8]汪柏树.民国徽州的孪生土地卖契[J].黄山学院学报，2012(4).

[9]俞文豹.吹剑录外集[M].台北: 台湾商务印书馆，1986.

[10]元典章·户部：卷5 [M].北京：中国广播电视出版社，1998.

[11]怀效峰.大明律[M].北京：法律出版社,1998.

[12]光绪大清会典事例(第九册)[M].北京：中华书局，1991.

[13]脱脱,等.宋史食货志[M].长春：吉林人民出版社，2006.

[14]董沛.汝东判语[M].清光绪刻本.

Class No.:K207 Document Mark：A

(责任编辑：宋瑞斌)

Ways of tax Evasion in Land Transaction in Huizhou

Zheng Xuewei

(Center for Hui Studies, Anhui University, Hefei, Anhui 230039，China)

The buying and selling of land was very important in China. The deed tax rate was so high for people that many people in Huizhou began to evade tax in land transaction. Three primary ways of tax evasion includes signing white title deed, underestimating the value and signing two contracts. The government has taken various measures to ensure the taxes levied, however, the effect was not obvious. Many people still evaded tax in Huizhou.

Huizhou; land transaction; deed tax; tax evasion

郑雪巍，在读硕士，安徽大学徽学研究中心2015级。研究方向：中国史(徽学)。

国家社会科学基金项目“民间藏600年徽州归户文书的调查、整理与研究(1368—1949)”(14BZS013)；教育部人文社会科学重点研究基地重大项目“近代徽州归户文书与报刊资料的整理与研究”(16JJD770002)。

1672-6758(2017)07-0030-5

K207

A