领导干部自然资源资产离任审计探究

○中南财经政法大学会计学院 朱玲玲

领导干部自然资源资产离任审计探究

○中南财经政法大学会计学院
朱玲玲

领导干部自然资源资产离任审计是在经济和自然资源环境呈现不和谐发展状况下国家提出的一项新的审计任务，是生态文明建设的要求，是一项具有中国特色的自然资源监管制度。作为新的审计领域，国内外都没有成熟的经验，相关研究和实践还处于探索阶段。本文在对领导干部自然资源资产离任审计主客体、对象、特征、目标等基本内容进行简要概述的基础上，分析了其发展现状和当前存在的问题，并结合我国领导干部自然资源资产审计特征，从法律制度、评价指标体系以及追究问责等角度提出了有针对性的建议和解决办法。

领导干部 自然资源资产 离任审计

自然资源和生态环境不但直接影响着人们的生活质量，也决定着一个国家未来的可持续发展。在我国政府的治理结构下，自然资源的开发和管理权力主要集中在中央、地方党政负责人以及有关部门负责人手中。改革开放以来，各地方“重经济、轻环境”、“唯GDP是王道”的发展模式使得我国在追求经济迅速发展的过程中无节制地开发、浪费自然资源。生态环境的严重破坏、自然资源的日益短缺与可持续发展矛盾逐步凸显。2008年《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》将资源环境审计划分为六大审计类型之一。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(下文简称《决定》)又提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。《2014年经济责任审计工作要点》和2015 年中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》也纷纷提出开展自然资源资产离任审计，实现对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况的审计全覆盖。连续出台的一系列文件足见政府对领导干部自然资源资产离任审计的高度重视和决心。虽然目前有关领导干部自然资源资产离任审计研究层出不穷，但实践上处于探索阶段。基于这样的背景，本文立足于促进并完善领导干部自然资源资产离任审计实践，从理论出发对审计内涵和主客体、审计内容、审计方法、审计目标等相关概念进行探讨分析，并针对其发展现状和存在的问题提出可行性建议。

一、 领导干部自然资源资产离任审计概述

(一)领导干部自然资源资产离任审计内涵和主客体

领导干部自然资源资产离任审计可以定义为：“从当地资源环境开发利用、资源环境污染防治和生态环境保护状况入手，对领导干部履行自然资源资产管理职责所进行的监督、鉴证和追责的一种特殊的审计”。它是根据中央全面深化改革决定关于“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的最顶层决策部署；是一种新型重大专项离任审计，而非传统的领导干部离任审计；是类同经济责任审计，而非完全等同领导干部经济责任审计；是坚定贯彻落实生态文明建设目标要求，必须加快推进的以自然资源资产责任为中心主线的领导干部自然资源资产管理责任及其生态环境保护责任审计。要想真正理解领导干部自然资源资产离任审计，应当首先对其主客体进行分析。

对于领导干部自然资源离任审计的主体目前存在“一元观”、“多元观”、“一元为主，多元参与”三种不同观点。(1)“一元观”。安徽省审计局课题组(2014)指出根据自然资源自然属性、社会属性以及各审计主体职责权限，自然资源资产的使用结果事关全局，社会等审计组织无力承担，因而其审计的主体只能是国家审计机关。刘明辉、孙冀萍(2016)认为审计过程中虽然可能会利用注册会计师、内部审计部门以及专家的相关工作，但因为最终出具报告、得出审计意见、做出处理决定并对审计结果负责的是国家审计机关，因此，领导干部自然资源资产离任审计活动的审计主体是国家审计机关。(2)“多元观”。陈献东(2014)提出从自然资源资产保护的责任主体来说，不仅仅是政府的责任，凡是跟自然资源资产保护相关的主体都属于这个范围，因此审计主体也应是多元的，国家审计机关、内部审计机构和社会中介组织均可通过不同的方式成为审计主体。(3)“一元为主、多元参与”。蔡春、毕铭悦(2014)认为国家审计机关作为自然资源资产离任审计的主角，内部审计和社会组织可进行辅助。彭巨水(2014)也指出自然资源资产离任审计的范畴必然超出经济范围，还包括更为专业的环境保护、地质修复、矿产开采等方面，这就需要多个专业部门的联合。由于领导干部自然资源资产离任审计涉及到国家治理机构和人员，应当由国家审计机关承担主要审计责任。同时，考虑到目前我国政府相关的审计队伍和力量的不足以及审计任务的重大性，充分利用社会审计组织的力量对实现有关目标起着重要作用。这与“一元为主、多元参与”的观点相一致。

审计客体探讨的是审计活动中“审计谁”这一问题，是指对审计对象或审计对象信息负责的主体，即责任方。责任方的界定关系到审计业务性质的确定。从理论上来说，针对提出结论的对象不同，审计业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定业务两种。在直接报告业务中，责任方对鉴证对象负责；在基于责任方认定业务中，责任方是对审计对象信息并可能同时对审计对象负责的组织和人员。就领导干部自然资源资产离任审计而言，存在以下两种观点：(1) 黄溶冰、赵谦(2015)等学者认为自然资源资产负债表可以反映不同自然资源增加、减少的特有方式及其变动情况，是领导干部自然资源资产离任审计的重要证据。单独针对自然资源资产负债表的审计属于基于责任方认定业务，其审计客体就是对自然资源资产负债表编制负责的组织或人员。(2) 陈波、卜璠琦(2014)等将领导干部自然资源资产离任审计定位为直接报告业务，其主要责任方是承担自然资源开发、利用和保护责任的相关部门、各级政府及其负责人，可能包括地方政府党政负责人、自然资源主管部门负责人以及资源性国有企业负责人等。领导干部自然资源资产离任审计实质上是对领导干部在自然资源资产开发、利用和保护方面的履职行为进行审计，其中也包括对相关信息如自然资源资产负债表的审计。因此，本文认为审计客体是指对自然资源资产负责的各级领导干部和相关部门负责人。

(二) 领导干部自然资源资产离任审计内容

领导干部自然资源资产离任审计的内容是指对领导干部的哪些方面进行审计。由于领导干部所管辖的范围不同，承担的责任不同，对其审计的内容也会有所不同。但从共性的角度来看，无论责任主体如何，对其审计均为一种包括财政财务审计、绩效审计和合规性审计在内的综合性审计(陈波，卜璠琦2014)。一方面，要揭示自然资源资产管理开发利用和生态环境保护中存在的突出问题以及影响自然资源和生态环境安全的风险隐患，并推动及时解决；另一方面，要落实责任、强化问责，促进领导干部树立正确的政绩观，推动领导干部守法、守纪、守规、尽责，切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，促进自然资源资产节约集约利用和生态环境安全。因此，自然资源资产离任审计可以从利用资源产生的经济效益、资源开发保护状况、资源的剩余价值以及遵守法律法规等方面展开调查和评估。

(三)领导干部自然资源资产离任审计目标

2011年发布的《审计署“十二五”审计工作发展规划》指出，资源环境审计“以促进贯彻落实节约资源和保护环境的基本国策为目标，检查国家资源环境政策法规贯彻落实、资金分配管理使用和资源环保工程项目的建设运营情况，维护资源环境安全，发挥审计在资源管理与环境保护中的积极作用，推动生态文明建设”。领导干部自然资源资产离任审计的总体目标为：通过检查和评价领导干部在自然资源资产使用、管理和监管方面的责任履行情况，引导领导干部树立正确的绩效观，督促其合理开发管理自然资源，完善自然资源管理制度体系，加强生态环境建设，推动并实现社会的可持续发展。

(四)领导干部自然资源资产离任审计评价方法

目前，学者们在领导干部自然资源资产离任审计评价方法方面已取得一定成果，主要视角包括以下两种：

1．设立审计评价指标。从自然资源的开发、使用、效果以及合法合规等不同角度和层面分别选取多个指标，构建一套科学合理的评价体系，对领导干部离任时的自然资源资产进行定性和定量评估，这对实现审计目标至关重要。湖北省审计厅课题组(2014) 指出，应按照审计重点确定考核指标，建立领导干部自然资源资产离任审计考核评价指标体系。凌春生(2016)从领导干部自然资源资产经济责任审计与评价的主要内容和对象入手构建了其经济责任审计的指标体系。而刘明辉、孙冀萍(2016)则从领导干部自然资源资产管理活动的全链条出发，设立自然资源资产管理投入、过程、产出、成果、影响五个维度的评价指标体系，并提出采用层次分析法和模糊综合评价法对各评价指标进行定量分析和综合评价。

2．审计自然资源资产负债表。自然资源资产负债表可以从微观基础的企业层面和宏观基础的社会层面两个层次分别建立(陶玉侠、谢志华，2014)。在现实尚未编制出价值量型、实物量型自然资源资产负债表之前，也可以先编制能够反映自然资源资产变动的重大事项和存量变化情况的自然资源资产变动状况表，但最终应当审计价值量型自然资源资产负债表(蔡春、毕铭悦，2014) 。林忠华(2014)也提出审计自然资源资产负债表应该检查自然资源资产的存量及其变动情况，在缺乏成熟的编制自然资源资产负债表的方法下，应该挑选重点项目开展真实性、合法性审计试点。相比于评价体系，自然资源资产负债表能够直观地反映自然资源的存量和变动情况，是领导干部自然资源资产离任审计手段的主要发展趋势。

二、领导干部自然资源资产离任审计的现状以及存在的问题

我国对领导干部实行自然资源资产离任审计是一项全新的工作，在全世界尚属首次。此前，国家审计工作主要关注资金管理使用和财务收支情况层面，没有针对自然资源资产的审计评价体系。《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》鼓励一些城市积极开展领导干部自然资源资产离任审计试点。其中，涉及的重点领域包括水资源、森林资源、土地资源、矿山生态环境治理以及大气污染防治等领域；审计内容涉及法律法规的遵守、重大事项的决策、自然资源管理状况等，覆盖面广，评价过程主观性强。另外，理论界和实务界纷纷提出自然资源资产负债表审计，但由于缺乏相关的理论体系，对格式内容以及信息准确性方面存在诸多争议和疑虑，自然资源资产负债表审计尚未得到实际利用。

(一)缺乏相关的法律依据

虽然我国已有不少与自然资源相关的法律法规，但其中并没有专门针对领导干部自然资源责任绩效的法律。目前评价领导干部环境绩效的唯一法律法规，也就是由中组部颁布的体现科学发展观要求的《地方党政领导班子和领导干部综合考核评价办法(试行)》，其中只涉及到环境保护、资源损耗与安全生产、耕地等资源的利用和保护三个评价要点的绩效考核，而且其评价指标不明确，对考核权重也没有作出规定，内容具有高度概括性。

(二)自然资源资产的范围界定尚不明确

资源性资产是由稀缺的自然资源转化而来的，该转化应当有一定前提条件。另外，自然资源种类繁多且分布广散，信息收集和分析都需要较强的专业性，清晰合理地界定资源性资产有一定的难度。因此在防止一切自然资源资产化的同时应尽可能完整地涵盖各种重要的自然资源，这不但对领导干部自然资源离任审计结果影响重大，也是保证审计效率效果的前提和基础。然而，当前对于资源性资产转化条件的界定，还没有统一的定论，在各试点过程中，很大程度上依赖审计人员和专家的职业判断。

(三)自然资源资产产权界定不明晰

我国在生态环境保护过程中存在很多问题，究其原因，最根本的一点是自然资源资产所有权人不到位、所有者权益未得到落实(马志娟，2014)。产权界定不明晰除了直接导致对资源的掠夺性消费和对环境的无节制破坏之外，还导致自然资源区域所属界限模糊，承担该地区环境职责的领导干部无法确定，从而使审计的对象难以落实，工作无法展开。

(四)缺乏统一评价体系

在试点审计的过程中主要是通过构建评价指标和编制自然资源资产负债表两种手段对领导干部自然资源资产进行监督和评价。其中，在构建评价指标时，各地方自然资源种类不一，量化标准不同，在各试点地区无法形成并公布统一的评价指标体系和标准(张爱民，2015)。且很多指标只体现了领导干部在任期间利用自然资源资产创造的经济价值，而忽略了自然资源资产的生态价值和社会价值，因此这些指标并不能完全符合自然资源资产离任审计的宗旨。而《决定》提出“探索编制自然资源资产负债表”，试图以此及时记录并反映自然资源数量存量和变动情况。但目前仍未制定统一的编制原则，自然资源资产负债表的结构、科目构成、数据的获取与反映等问题都亟待解决。领导干部自然资源离任审计难有衡量的尺度，不但意味着无法对各地方领导干部的绩效进行评估和对比，还使得前后任之间对选用的审计评价指标的互不认可，审计人员与被审计领导人之间也无法达成一致意见。

(五)资源信息共享受阻，审计力量不足

我国目前没有统一的自然资源管理部门和信息系统，政府各职能部门相互独立、各司其职。国土资源、农林水利、海洋渔业等各部门之间也未形成有效的联动机制，信息无法实施共享(钱水祥，2016)。再加上各种自然资源以不同的形态存在，审计过程往往涉及到许多专业技术、行业指标、监测数据、达标认定等，专业性要求非常高。仅仅依靠国家审计机关人员实施试点审计已经显现出“心有余而力不足”。毫无疑问，匮乏的信息数据，薄弱的审计力量将在很大程度上制约我国领导干部自然资源资产审计的有效执行。

(六)问责追究不贯彻，审计结果未得到有效运用

目前的领导干部自然资源离任审计采用的是“先离任，后审计”的模式。在该模式下，一方面无法从源头上制止违反法律法规行为的发生；另一方面，由于大多数生态环境问题具有较长的滞后期，导致事后对责任人的追究难度加大。问责追究不贯彻，则离任审计实际能发挥的效力极其有限。

三、 领导干部自然资源资产离任审计建议

针对以上领导干部自然资源资产离任审计存在的问题，笔者认为可以从宏观法律制度到微观实际操作在以下几方面做出努力。

(一)健全法律法规，建立配套工作机制

目前，与领导干部自然资源离任审计有关的法律规定主要有《党政领导干部生态环境损害责任追究办法(试行)》和《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。虽然这些规定在一定程度上增强了领导干部的资源环境保护意识，但相关内容也只是原则性的，相对笼统概括，操作性不强。因此必须制定并完善领导干部自然资源离任审计的法律法规，明确并细化自然资源开发和使用的管制和限制，落实领导干部对自然资源应当承担的法律责任，让领导干部有法必依，审计人员有理有据。建立领导干部自然资源资产离任审计联席会议制度，促进国土、海洋、林业、水利、环境保护等各部门间的信息交流和配合协作，建立跨部门跨区域的协调机制。

(二)完善评价体系，创新审计方法

可以通过与专业的会计师事务所、审计事务所、学术科研机构和国际最高审计组织的合作交流，尽快制定自然资源会计准则，探索自然资源资产负债表的编制基础和规则，统一自然资源评价指标，形成并完善评价体系。其中，在编制自然资源资产负债表时，可以遵循企业资产负债表的编制范式，并结合自然资源资产的特殊属性，以计量生态环境损益作为核算思想，客观且系统地反映出特定区域内自然资源资产的流量与存量信息。同时，还可以运用一些新型审计手段，如利用 GPS 系统、高空摄影技术等进行区域性的防护林保护工程、耕地开发测算；运用主客观因素评价法对领导干部决策进行主客观过错区分；尝试将OECD提出的 PSR 模型应用于离任审计评价体系中等等。除此之外，大数据、云技术也为领导干部自然资源离任审计的全覆盖创造了条件。

(三)构建自然资源信息数据库，实现各管理部门间信息自由交流

打造规范化、标准化的自然资源信息数据库，及时记录并反映自然资源存量和变动情况，实现对国家公共资源资产的统一管理。自然资源信息数据的顺畅交流，不但有利于审计人员在审计过程中获取准确的审计证据，还能促进自然资源开发利用信息的透明化，有效发挥各部门之间的相互监督作用。

(四)加强审计队伍建设，组建专项小组

由于自然资源离任审计对象的特殊性，要求审计人员除了具备会计审计专业知识外，还需要具备环境工程、自然资产价值评估等方面的技能。因此，各审计机关应该注重加强跨行业专业人才的培养。另外，除利用国家审计机关的力量外，还可以从社会上吸收各领域复合型人才，成立多个专项审计小组，结合领导干部的岗位职责特点，因地制宜，有针对性地组织实施审计。

(五)构建事先预警机制，坚持终身追责

以往采用的“先离任，再审计”的事后监督模式不单面临时间紧、任务重的难题，还往往由于资源生态环境问题的“长潜伏期”导致时间间隔太久而难以追究。实际上，离任审计是一种手段，而非目标。想要真正实现自然资源的合理开发和有效保护，除了事后的追究，更应该建立事先预警机制：在领导干部上任之前，充分沟通并使其明确对资源及环境承担的责任以及政府和公众的期望，让领导干部树立正确的政绩观，从源头上制止不利于自然资源保护行为的发生。在任期中，定期检查领导干部进行的重大决策，及时发现并纠正不恰当的行为；增加领导干部政绩考核中自然资源环境保护绩效的权重并作为奖惩、调任、升职的依据。离任后，扩大审计结果公开范围，拉长追究期限。通过制定“责任追踪档案”，对后显现的问题追溯到源头再追踪到责任主体，坚持终身问责。打消领导干部在职时盲目追求经济绩效，“肆意妄为”开发滥用自然资源，而离职后“全身而退”的念头。

(六)明确产权归属，发挥公众监督作用

清楚界定各个自然资源管理部门的管辖对象和范围，杜绝袖手旁观，相互推诿的局面。在实施与自然资源相关的重大工程项目之前，各部门应当事先对自己管辖的资源进行合法合规以及效益评估，并要求相关负责人或者直接责任人承担连带或者相应责任。提高公众作为自然资源的所有者和直接受益人的意识，鼓励其以主人翁的姿态对自然资源资产进行保护和监督，及时向有关部门举报违法、违规、破坏自然资源的行为。

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