长江经济带上游地区水污染审计机制的构建与实施路径探讨*

○重庆工商大学会计学院 向 思 陈煦江

长江经济带上游地区水污染审计机制的构建与实施路径探讨*

○重庆工商大学会计学院
向 思 陈煦江

本文提出了一种新的长江经济带上游地区水污染审计机制(包括动力机制、运行机制、评价机制和监督机制),并在此基础上对该地区水污染审计实施路径提出了建议,包括创新长江经济带上游地区环境审计模式、实施长江经济带上游地区专项环境审计、构建长江经济带上游地区环境信息披露和环境跟踪审计的动态机制等方面。

长江经济带 水污染审计机制 环境审计

一、 研究背景

2016年6月1日，审计署印发了《“十三五”国家审计工作发展规划》(以下简称《规划》)。《规划》提出，审计要围绕加快推进生态文明建设的重大部署，坚持执行资源节约集约循环利用和生态环境保护等政策，推进经济绿色发展。

近年来，我国经济快速增长，但随之带来的环境问题也日益凸显。在长江经济带上游地区，开发与保护的冲突越发激烈，水生态环境形势较为严峻。调查发现，长江经济带上游地区的城市生活污水约有12%(年均4亿吨)未经处理直接排入长江；该区域内的373个口岸，有359个口岸(占96%)未安装船舶垃圾接收点，有260个口岸(占70%)未安装污染应急处理设施。

习近平总书记在视察重庆时曾谈到保住长江这盆清水的重要性，防止出现“守着长江无水喝”的窘境。并且长江经济带上游地区是丝绸之路经济带和渝新欧大通道的关键带动地带，保障其绿色发展对我国实现“中国梦”具有重大的战略意义。因此，推进长江经济带上游地区水污染审计机制的构建，探讨其实施路径迫在眉睫。

本文根据目前长江经济带上游地区水污染的调查结果，进一步探讨我国区域水污染治理中的环境审计作用机制及实现路径。探索形成相应的跨区域水污染审计的理论和方法，丰富和拓展其研究范围，为改进长江经济带水污染治理的问责机制和治理制度提供理论支持与政策建议。

二、文献综述

(一) 国外研究现状

1.国外学者对水污染治理中的环境审计问题研究

研究成果主要集中在水流域污染防治审计及水资源环境保护审计两大方面。①关于水流域污染防治审计议题的代表性文献有：Earnhart和Harrington(2014)认为环境合规审计是企业环境管理体系的重要实践，企业能够利用环境审计为其提供环境污染方面的信息，进而提升企业的环境绩效。Barla(2007)发现实施ISO 14001认证并定期展开审计能够减少生化需氧量的排放，但是对可溶性固形物排放量没有影响。Arimura等(2008)发现实施ISO 14001认证的审计有利于提升企业的环境绩效。Samet等(2009)则发现企业实施全面环境质量管理能够有效降低美国环保署33/50计划项目规定的排放量。②关于水资源环境保护审计议题的代表性文献有：P. E. Davies和J. H. Harris(2014)等认为对水资源环境保护和用水效率进行审计能进一步确保水资源的安全和节约用水。Duflo和 Greenstone(2013)认为改变第三方审计师市场的激励机制能够提高环境审计质量，促进环境治理规则的有效性。Potoski和Prakash (2005)的研究也表明美国企业实施环境管理措施，能够提升企业遵循《清洁空气法案》的合规程度。Sam (2010)分析了企业实施环境保护措施的效应，发现该项措施能够提升企业环保合规程度。

2.国外审计实务对水污染审计问题的研究

目前在以下两个方面取得了进展：①探索并优化了水环境审计的程序和技术方法。Boivin等(1991)重点研究了公司环境审计计划的制订以及环境审计报告的撰写。Stanwick等(2001)对水环境审计的步骤进行了探讨。Moor(2005)则将传统财务报表审计与水污染审计两者的实施路径展开了对比分析。Diamantis(1999)研究了在进行水污染审计时如何确定相应的水环境指标的程序。②对环境审计的实务框架、对象和内容进行了探索。Tomlinson和Atkinson (1987)认为，实施环境审计可以利用预测审计技术来分析考核环境的影响程度。Stanwick(2001)、Brooks 等(2004)认为，水污染审计的重要对象和范围应考虑环保政策的执行力度、环境负债信息等。

(二) 国内研究现状

1.环境审计的理论与方法研究

张以宽、孙兴华等(2014)基于党的十八大主张的构建“五位一体”生态文明体制，研究了如何编制自然资源资产负债表、如何开展领导干部自然资源资产离任审计,并对环境会计准则与环境审计准则制定颁布，建立国家审计、社会审计、内部审计三者协同的环境审计机制等进行了分析。王立彦、李江涛(2016)根据我国现存的审计体系，提出构建环境审计多纬度架构模型，并根据三大环境审计主体的特征，阐述了相应的职责、能力要求等，提出了实现环境审计职业化的措施。谢志华等(2016)认为良好的生态环境离不开对环境的监管，而审计机关开展的环境审计与其他行政部门实施的环境监督有本质区别，只有审计机关和各相关部门进行明确定位、分工合作，才能发挥其作用，实现有效的环境监督。因此，相关机构要明确自己的职责范围，以防重复监督和监督空缺。

2.针对流域湖泊生态圈的水环境审计专题研究

①江河流域环境审计。严飞(2004)分析了淮河流域相关资料，发现该流域体制管理不合理、经济发展不平衡，提出该流域的环境审计应注重资金、项目、污染源综合治理和环境信息系统这四个环节。王本强(2004)从水环境审计出发，探索与我国国情相适应的环境审计模式，并将水环境审计和传统环境审计进行了对比。鲁玮(2011)分析了珠江流域环境污染的现状、原因及该地区环境审计存在的问题，并据此从相关理论、产业升级、环境审计对象等角度提出了提高珠江流域环境审计效率的建议。李芳(2011)通过描述渭河流域水污染的特征和其在整治过程中面临的问题，构建了流域环境审计模式。②湖泊环境审计。李兆东等(2009)对太湖流域水体污染进行了研究，提出了新的审计模式、审计范围、审计方式以及如何进行区域划分。伍金条等(2010)结合鄱阳湖区的具体情况，分析该区域实施环境审计的出发点和重难点。宋莎莎等(2010)根据相关审计理论，分析了滇池水污染审计的实施情况，对其中存在的缺陷提出了改进意见。黄溶冰等(2010)认为环境审计应依据刺激——反应模型和复杂适应系统理论，促使各个主体主动承担相应的职责，并提出了符合太湖流域水污染实际的审计治理模式。总之，我国学者对水污染审计研究主要集中在基本理论探讨，还未构建一个系统完整的水污染审计框架。

(三) 简评

综上所述，已有的研究文献主要在水污染评价、环境审计方面取得了较丰富的研究成果，这为本文研究的顺利开展奠定了坚实的理论基础。但这些研究在跨境水污染治理、环境审计实施机制和路径、审计模式和审计方法等领域较为缺乏，但目前还没有针对长江经济带上游地区水污染治理机制的专门研究，更缺乏将审计理论与长江经济带上游地区水污染治理相结合的专题研究。有鉴于此，本文拟在既有研究基础上，在生态文明视角下应用审计理论参与跨境水污染治理，提出环境审计在长江经济带上游地区的水污染治理中的作用机制、路径，为中央和地方部门在深入贯彻生态文明观、推动长江经济带可持续发展中提供科学依据和决策参考。

三、长江经济带上游地区水污染审计机制的构建

对长江经济带上游地区的水污染进行审计有利于促进生态建设，践行绿色发展理念。根据系统动力学原理，长江经济带上游地区水污染审计的审计意见和建议具有持续时效性、审计技术方法具有动态预测性，审计系统具有内部协同作用，因此该审计机制是一个动态的持续协同作用过程。审计机制分为四个子系统：动力机制、运行机制、评价机制、监督机制。这四个子系统紧密联系、彼此制约和相互促进。健全的动力机制有利于政府、企业、第三方运行，更好地实现运行机制的功能；利用评价机制和监督机制，可改进动力机制的设计，推动运行机制的实施。

(一) 动力机制

通过了解长江经济带上游地区水污染的现状，找到其与水污染治理目标之间存在的差距，识别出长江经济带上游地区水污染审计实施的可行机会并评估其带来的经济效益和社会效益，根据政府、企业、第三方独立机构这三大审计主体的优劣势和其各自的责任与权利、利益边界，明确治理任务，从而设计动力机制。

(二) 运行机制

以政府为主导，对中央政府的制度供给、地方政府及企业的贯彻实践和第三方的引导服务等治理要素进行分析对比，识别长江经济带上游地区水污染审计的核心要素，根据其交互作用规律进行协同整合，选取主导序参量，并按其发展路径设计协同运行机制。通过运行机制促进该区域水污染治理，促使企业严格按照政府制定的正确的环保制度进行生产作业，第三方独立对其进行环境审计，并公布其审计结果。

(三) 评价机制

以提升长江经济带上游地区水质和水环境的意识、知识和能力为导向，结合国内环保法律法规、国际环保标准评估其审计职能的发挥情况，提出政府、企业、第三方三大审计主体的绩效评价指标以及水污染审计项目评价指标。而发挥评价机制的关键在于沟通，因此需要加强各个审计主体之间的沟通。

(四) 监督机制

对长江经济带上游地区水污染实施审计的根本目的是改善该地区水资源环境，践行“生态优先、绿色发展”的理念，加快该地区生态文明建设。因此，要建立内外联动的水污染审计监督机制，充分发挥政府审计、企业内部审计、民间独立审计三者的作用，形成内外联动、全方位的监督机制。重点探索保障环境审计治理得以持续运行和改进的互督规制、约束规制和激励规制。

通过构建上述四个机制，可以进一步发挥长江经济带上游地区水污染审计职能，从而推动该区域绿色经济发展，使绿水青山产生巨大的生态效益、经济效益、社会效益，使母亲河永葆生机活力。

图1 长江经济带上游地区水污染审计机制的构建

四、长江经济带上游地区水污染审计机制的实施路径

全面实现资源环境审计多元化，更好地发挥环境审计在长江经济带上游地区水污染治理中的监督评价、调控协调和监测预警作用，需要有可靠的实施路径作保障，此路径是联系长江经济带水污染治理与环境审计工作之间的桥梁和纽带。

(一) 创新长江经济带上游地区环境审计模式

总体思路是，长江经济带水污染治理环境审计的开展应考虑流域水污染产生的原因和整治现状，结合水污染治理项目和水体污染源头，对工农业、生活废水以及船舶码头污染防控进行环境审计，分析和评价各流域水污染治理的效果。在审计过程中，应根据审计目标实施环境审计。首先，创新审计技术，广泛使用大数据技术，了解长江经济带上游地区各级政府和相关部门已实施的生态保护和水环境整治工作及其成效。其次，了解生态保护和水环境整治工作中存在的困难及突出问题。再次，对比该时期按照相关文件要求需完成的工作及其成效，创新审计内容，加强对水污染治理体制审计和对水资源保护情况审计，并据此客观公正地考核长江经济带上游地区各级政府和相关部门生态保护和水环境整治的工作绩效。最后，创新性地运用审计结果。一方面，将审计结果上报给长江经济带上游地区的相关领导部门，为其进行该流域的水污染治理项目建设、完善水污染管理等提供依据；另一方面，将审计结果公布，促使该流域的企业减少自身污水排放量或提高污水处理水平。这有利于公众了解该流域水污染的现状，增大对政府、企业治理水污染的监督力度，从而降低水污染。

(二) 实施长江经济带上游地区专项环境审计

为了保障审计治理效果，有必要同时开展专项环境审计，主要包括政府绿色经济责任审计、环境财务审计和环境合规性审计。

开展政府绿色经济责任审计，可增强对长江经济带上游地区的生态环境安全的管理，扩大资源环境与经济社会和谐发展的监督力度。对领导干部的考核不再简单地依赖于GDP，而是通过对比分析经济发展的成果和实现当前成果所付出的环境代价与生态代价，评定该发展是否具有持续性来加以考核。

开展环境财务审计，对长江经济带上游地区的环保专项资金的使用情况、水污染治理政府预算资金的执行情况以及国有企业的排污费等进行审计，并逐步开展该地区沿线企业的水污染治理有关的财务收支审计，使长江经济带上游地区水污染审计做到“全方位、全覆盖”。

开展环境合规性审计，评估长江经济带上游地区相关水污染企业在减少水污染公害、运用清洁能源、增强能源利用率，提升产品绿色程度等方面的执行情况，以及相关水污染的环境信息披露的真实性、完整性和合规性等。

(三) 构建长江经济带上游地区环境信息披露和环境跟踪审计动态机制

构建长江经济带上游地区环境信息披露和环境跟踪审计的动态机制，进一步打造水污染治理环境审计的大格局。长江经济带上游地区的化工园区陆续成立，使得长江成了“石化走廊”。这些企业的污染物排放是导致该地区水污染的关键因素。一方面，政府可构建企业环境信息披露机制，鼓励企业通过内部审计或聘请第三方自愿开展水污染审计并公布其环境信息。对自愿开展水污染审计并达到环境信息披露要求的企业，减轻其处罚力度，给予其政策鼓励支持。同时，鼓励企业建立环境信息披露机制。企业披露环境信息可以促进其树立负责任的企业形象，形成商誉从而增加企业价值。另一方面，为从根本上解决这一问题，应根据水污染治理的长期性和缓慢性，运用分期跟踪的审计方法，对水污染进行连续跟踪审计，并将各个时期的审计结果进行整理，从而形成水污染审计的动态机制。

五、结语

审计监督在国家治理中扮演着重要角色,保障绿色发展的实现是其面临的重要历史使命。本文结合长江经济带上游地区水污染治理情况对该地区的水污染审计的作用机制、途径进行了探讨，将进一步发展和完善我国水污染治理中的环境审计理论和方法，丰富和拓展审计研究范围。

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责任编辑：姜洪云

教育部人文社科重点研究基地重点项目“环境审计在长江经济带水污染治理中的作用机制与推进路径研究”(15JJD790044)；国家社科基金“食品企业社会责任评价与协同治理机制研究”(14XSH014)；教育部人文社科基金“食品企业社会责任、企业荣誉与经济绩效的关系研究”(12YJC630015)。

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