关于“买一赠一”销售模型的合理避税原理及反避税措施初探

章雪野+宛晓晴

摘要：随着税法的变革，三大流转税中的营业税在2016年5月之后彻底退出了历史舞台，增值税成为了广大企业和税务机关的关注焦点。文章首先介绍一种特殊销售模型和针对该模型的增值税征管规定，然后针对企业利用该销售模型的特殊规定实行增值税避税的可能性进行举例论证，最后从税务机关为避税政策滥用可能实行的有针对性的反避税举措，从实踐角度对税企互动解决税收征纳双方矛盾提供借鉴。

关键词：销售模型 增值税 避税 反避税

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）11-0057-02

一、关于“买一赠一”销售模型

“买一赠一”是买赠销售方式中的一个典型代表。通俗理解，可以是在购买某一商品的前提下无偿获取商家提供的另一商品。这里的“商品”一词并不限于同种。而通过对“赠送”一词的泛化或者对“一”的延伸，由“买一赠一”衍生而来的其他买赠销售方式，还可以是诸如“购买某一商品的前提下低价获取商家提供的另一商品”，或者“购买某一商品的前提下无偿获取商家提供的其他多种商品”，又或者是二者的组合。考虑代金券等媒介，“买一赠一”还有可能是商业企业在顾客购买一定数额的代金券，允许顾客使用代金券购买指定商品。很显然，随着市场经济的发展和销售模式的多样化，以“买一赠一”为代表的买赠模式成了我们日常生活中极为常见的一种销售模式。

二、针对“买一赠一”销售模型现行的增值税征管规定

“买一赠一”模式在销售活动中的广泛应用也给税务机关在增值税的税收征管方面提出了很大的挑战。《中华人民共和国合同法》中对于赠送的定义倾向于强调对财产的无偿转移，即不必承担购买的义务即享受赠送的福利。而在“买一赠一”销售模式中，“买一”是“赠一”必要条件，即先有“买一”的义务才会拥有“赠一”的福利，赠品的价格挤压所售卖的产品价格，使其已经被包含在售价当中。因此，“买一赠一”中的“赠一”这一概念相对于赠送而更近似于商业折扣。另外根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。那么，从增值税角度出发，将“赠一”认定为商业折扣也是与企业所得税相关规定遥相呼应的。综上所述，将“赠一”认定为赠送行为并视同销售计征增值税显然不太合理。

而在现实中，各地税务机关在政策上并未达成一致。四川省在《四川省国家税务局关于印发<增值税若干政策问题解答（之一）>的通知》（川国税函[2008]155号）中说明，“买一赠一”是目前商业零售企业普遍采用的一种促销方式，其行为性质属于降价销售，应按照实际取得的销售收入计算缴纳增值税。河北省在《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）中说明，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。安徽省在《安徽国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》（皖国税函[2008]10号）中明确提出，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。目前只有内蒙古在《内蒙古自治区国家税务局关于发布<内蒙古自治区商业零售企业增值税管理办法[试行]>的公告》（内蒙古国家税务局2010年第1号公告）中提到，“买一赠一”、有奖销售和积分返礼等与直接销售货物相关的赠送行为，应该在实现商品兑换时按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定确定其销售额。由此，我们不难得出，主流观点还是倾向于“买一赠一”相当于降价销售，不需要视同销售。

鉴于已经有四川、河北、安徽等地区出台文件将此观点用于日常税收征管，笔者不再继续讨论该观点合理与否，只是希望从避税与反避税的角度对其进行扩展与延伸。

三、避税的原理与可行性分析

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的要视同销售计征增值税，而正常销售中的商业折扣部分却是不征收增值税的。这种差异很显然就给企业留下了利益寻租空间，也正是企业赖以避税的原理。如何将无偿赠送转换成商业折扣从而避免对一部分商品计税，这无疑是很多企业财务人员重点考虑的问题。结合前面的论述，笔者认为要解决这一转换问题，“买一赠一”就是一个很理想的工具模型。不妨假设A公司因为业务拓展、客户维护等需要向B公司赠送了一批商品y，而其刚好在不久前还按正常交易程序向B公司卖出了一批商品x。这时候A公司的财务有意逃避增值税所以不与B公司签订赠与合同，而是签订了一份补充协议说明y是作为购买商品x的附赠品送给B公司。从而通过“买一赠一”这个桥梁，将本该界定为赠送的视同销售行为完美过渡成赠送部分不用交税的商业折扣。

李鬼虽然貌似李逵，但功夫毕竟天壤之别。“买一赠一”和赠送虽然有着千丝万缕的联系，但就税务范畴来看，意义却是相差甚远。笔者以为，如果赠送方选择转成商业折扣来避税，受赠方就有一笔潜在的进项损失。通过受赠方对于进项的索取可以一定程度上牵制赠送方的避税行为。但是这是缺乏可行性的，因为赠送与否的主动权往往在于赠送方，赠送方很有可能因为税负增加而取消赠送行为。相对应的，受赠一方如果对于赠品有依赖性，或者赠品的价值很具有吸引力，那么也不会因为过分追逐进项而去同赠送方议价。而这种情况对于企业避税是非常有利的。

四、避税原理在企业销售过程中的应用实例

合肥某投资集团公司下设一支天使基金，该基金2016年投资了位于合肥市高新区的生物科技公司A公司。该公司致力于安全抗菌产品的研发、生产和销售，目前主营一款免水洗的洗手液，主要对接客户为永辉超市、新桥国际机场、同庆楼餐饮集团、环球国旅等公司或组织。A公司作为一家处于成长期的高端日化产品公司，很好地弥补了该集团投资领域在日化行业和零售业的空白。同时，因为该公司研发的产品市场占有率较低，在市场拓展方面需要向客户赠送大量某品牌系列产品作为试用品，包括赠送配套的免洗手凝胶分配器等与洗手液形成互补的商品。换言之，从涉税角度出发，该公司本应为视同销售而发生大量的增值税纳税义务。然而，站在企业的立场并结合安徽省税务机关现有的规定来看，企业可以利用目前税收征管规定进行合理避税。即在与客户谈签赠与合同时，可以寻求之前与该客户签订的购销合同为依托，将赠与合同作为购销合同的补充协议，从而利用“买一赠一”避税原理避免视同销售征税的后果，直接降低企业的增值税税负。A公司增值税税负的降低也有助于该公司减轻资金压力，为天使基金和集团的发展间接做出贡献。

五、关于反避税措施的构想

（一）现有的反避税措施

目前反避税形势日渐严峻，国际税收领域对于跨国集团所得税的反避税工作自不待言。就国内税收如增值税而言，有些省份的税务机关也试图对于避税空间进行一定的压缩。比如《四川省国家税务局公告2011年第6号》规定：“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。根据对现行法律法规的研读，笔者认为，就“买一赠一”销售模型而言，税务机关可能还会从其他角度完善税收征管，以抵制政策滥用，保障合法经营企业的利益。广大企业也需要重新审视自己在日常经營中的销售行为，共同推进税收法制的优化。

（二）针对“买一赠一”的反避税措施构想

为维护国家税收，各地税务机关未来可能会从以下几个角度出台规定进行反避税。笔者认为，作为企业，应及时做好自身的涉税事项管理，避免税收风险.

1.通过商品编码对赠品种类进行量化管理。考虑现实中的卖品和赠品往往是互补商品（如订制眼镜送眼镜盒）或者是互为替代品（买一百斤大米送一斤大米），而关系不大甚至毫无关系的商品若是出现在“买一赠一”的组合中就显得十分反常。根据《国家税务总局关于开展商品和服务税收分类与编码试点工作的通知》（税总函[2016]56号）中对于商品编码的设定，对允许形成“买一赠一”组合的商品的编码之间相似度形成规定。相似度较低的编码对应的商品不允许通过买赠形式销售。该措施将从空间角度防止“买一赠一”的滥用，有助于合理商业秩序的形成。

2.通过买赠合同签订单数进行限制。考虑到个人所得税中对于税负较低的全年一次性奖金制度进行了一年仅可使用一次的限制，认为对于“买一赠一”这种具有避税倾向性的商品销售方式也可以类比进行合同单数限制。具体数量可以参考企业往年类似合同的签订量的平均值，这样一定程度上也能降低对经常接触买赠形式销售的零售业企业的日常经营的影响。该措施从时间角度控制“买一赠一”对税款的侵蚀程度，防止在某段时间内“买一赠一”合同数量激增，对增值税额的稳定做出贡献。

3.通过规定付款方式进行限制。贴烧饼式的“买一赠一”往往是因为企业带有“事发突然、后来起意”的性质。那么如果规定企业在“买一赠一”销售行动中对于将总的销售金额由赠品的公允价值的所占比重来分摊确认的销售收入不得采取预收款方式收取，将强有力地阻止企业有意识地通过“买一赠一”的避税行为。该措施有利于抑制企业将“买一赠一”作为避税手段滥用，有助于凸显“买一赠一”的商业价值而弱化其避税价值。

六、结语

税企互动将成为完善我国税收体制、保障合法经营者税收利益的一个有力抓手。本文从商贸企业的销售模型展开，一方面从企业的避税诉求出发，审视正常经营企业的合理避税空间，与此同时分析企业应该如何避免落入滥用避税政策的窠臼。另一方面从税收征管的角度入手，探讨如何处理税收征管的空白地带，抵制政策滥用，真正扶植合法经营企业的良性生长。以此为契机，希望广大同行正确理解、认识税收征管之相关规定，通过税企互动使税收征纳矛盾在一定程度上得到解决提供借鉴。