税收助力PPP

于爽

摘要：PPP模式，即政府和社会资本的合作模式，有利于扩大民间投资、化解地方债务，在活跃经济和提高公共产品供给量方面都有重要的意义。PPP模式的建立和发展离不开税收政策的支持，但目前我国相关支撑性的税收政策制度并没有明确建立，也存在一些不足与缺陷。因此，本文就关于PPP项目生命周期各个阶段的涉税情况和存在的问题进行简要分析，提出完善PPP项目相关税收政策的建议。

关键词：PPP；生命周期；税收优惠；税收政策完善

2016年4月1日中共中央、国务院决定在河北省保定市所辖雄县、容城、安新三县设立国家级新区，其战略高度比肩深圳经济特区和上海浦东新区，是中华民族的千年大计。虽然新区具体规划尚未知晓，但作为新区崛起关键的基础设施建设的投资必然能达到万亿级别，业内人士普遍认为在新区基础设施建设上PPP模式运作的可能性将非常大。

PPP（Public-Private Partnership）是指政府和社会资本的合作，是公共基础设施中的一种项目运作模式，以鼓励私营企业、民营资本和政府进行合作，参与公共基础设施的建设。政府与私人组织之间或是为了合作建设城市的基础设施，或是提供某种公共物品和服务，以特许权协议作为基础形成了一种风险共担、利益共享的合作机制。除了相应的行政管理体制的改革外，与之相关的法律制度、经济政策都需要完善，以助力PPP模式的发展。在此，税收激励措施就显得尤为重要，税收作为一项外生因素将直接决定项目的成本与收益，也就决定了提供的公共产品和服务的质量，同时丰厚的优惠政策将能吸引大量的民间资本，解决民间资本参与度不高的问题，因此，完善PPP税收法规制度就成了推进PPP模式发展的关键因素。

目前，我国还没有针对PPP模式涉税问题的专门的法律法规，对其的支持多表现在各税种的税收优惠上，在实践中，各级税务机关也只能依据散落在其他行业或其他领域的相关政策文件执行，可以说相关的税收政策还存在很大的缺陷。

一、PPP项目涉税情况现状

一般来说，PPP项目建设运营周期都很长，从它的全生命周期来看，主要分为三个阶段，在这三个阶段涉及到的税收问题也略有不同。

（一）项目准备和成立阶段

在准备阶段涉及的只要是一些零散的税收，仅项目准备、项目采购需要的相关资料、合同文件需要缴纳增值税、印花税等。但在项目公司成立环节，涉税问题就比较复杂了。除了筹建阶段的人员工资、筹办费用等涉及个人所得税的缴纳，还有企业形式的选择问题。PPP模式下，政府资本和民间资本共同出资组建PPP项目公司，主要采用的是有限责任公司和有限合伙企业这两种形式，不同的公司形式在税收待遇和風险规避上有所不同，成立公司时在选择上也就留有余地。当选择有限责任公司模式时，政府和私人根据出资比例持股，享有相应比例的分红。税法规定，企业股东从被投资的另一居民企业所获得的股息红利免税，因此在这种选择下不涉及所得税的缴纳问题，只是在项目公司层面承担了一次企业所得税。但实际情况是为了吸引资本，约定在分红时不按出资比例分配，往往是民营资本能够得到更多的红利，高出出资比例部分的分红是否会涉及税收问题，承担税收风险呢？根据现有的法律法规，符合免税条件的分红比例和持股比例是否挂钩并没有明确的规定。

（二）项目建设实施阶段

在项目建设阶段涉及的税种较多，涉及到耕地占用税、城镇土地使用税、印花税、增值税、个人所得税等各种税收。而在运营阶段增值税成了最主要的税种，由于PPP项目的特殊性，其建设周期长，投资额巨大，回本慢，存在大量的进项税额，国家从鼓励建设方面考虑对于部分基础设施行业给予了免收增值税的优惠政策，这样一来，虽然存在大量进项税额，但由于企业提供的是免税产品，不存在销项税额，大量的进项税额只能计入固定资产的成本在以后年度随折旧摊销，使得PPP项目的投资周期更为漫长。PPP项目提供的都是公共服务和公共产品，其项目本身的收益并不一定能够弥补投入的成本，往往收益比成本还要低，如果还想吸引和留住民间资本，就必须由政府提供补贴和优惠来维持项目的盈利水平，根据企业所得税的相关法律法规，公共基础设施项目的经营所得自该项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（三）项目移交、转让、出售阶段

根据不同的PPP项目分类，建成后的项目资产处理方式也有所不同。一种资产移交方式是所有权属不发生变化，项目公司有偿或无偿将项目资产移交给政府，政府的所有权属在这种情况下并没有发生改变，根据企业处置资产所得税问题处理的相关规定，资产所有权属不发生改变，不视同销售作为确认收入，不涉及税务处理。另一种资产移交方式涉及所有权属的变化，包括政府将特许经营权转让给项目公司以及存量项目的部分或者全部股权、资产转让给政府或其他社会资本方，由于资产所有权发生改变，应视同销售确认收入，缴纳增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税等一系列税收。

二、PPP模式相关税收政策的不完善之处

（一）税收优惠政策覆盖面狭窄

目前，我国关于PPP项目的税收优惠政策多集中在基础设施建设方面，例如增值税的免税政策和企业所得税的“三免三减半”优惠，节能环保项目、公共服务类项目并没有全部覆盖到，打击了社会资本在这些项目上投资的积极性。

（二）没有考虑到PPP项目的特殊性

首先，PPP项目回收周期都很长，有的甚至长达几十年，但是现有的政策优惠期有限，比如企业所得税的“三免三减半”政策。其次，采用TOT（转让-运

营-移交）模式的项目由于自身的特殊性会涉及两次资产和所有权的移交，产生重复征税的问题。再次，还存在一些其他的特殊问题，例如未抵扣完的进项税额是否能够返还。

（三）增值税和印花税税负过重

如前文所述，企业前期建设环节产生的大量进项税额得不到抵扣，计入固定资产成本又因为项目投资回报期太长而占用大量的现金流，增加资本成本，减少利润。PPP项目的合同文件多且金额庞大，累积起来所缴纳的印花税额也是很大的一笔支出。

三、关于完善PPP项目相关税收政策的建议

（一）补充和完善现有的税收政策，建立PPP统一的税收优惠政策

将目前有关于PPP项目的税收政策进行梳理，按照项目生命周期或者分税种进行整合，以建立专门针对于PPP项目的一套税收政策，充分考虑PPP模式项目投资额大，回收周期长的特点，将不健全不完善的地方进行补充，以助力PPP项目的顺利实施。

（二）免除两个阶段财产转移的税收

一个是项目公司成立阶段，另一个是项目执行到期后的项目移交阶段，结合PPP项目投资额大的特点，这将为项目公司省下一大笔税收。其实质上也减少了当期及后期财政补贴的投入，解决了一系列的接受财政补贴所涉及的税收问题。

（三）加大税收优惠力度，扩大现有税收优惠政策的覆盖面

就现行的PPP项目稅收优惠政策来说，优惠力度有限，仅涉及一部分税种，例如增值税，企业所得税，契税等，且优惠的力度不够大，不能够充分吸引社会资本，这使得PPP项目无法落地，使得公众对于公共产品和公共服务的需求得不到满足。

（四）加强税收政策与其他政策工具的协调和配合

因为PPP项目产品的特殊性，除了税收优惠，政府还运用了土地划拨、财政补贴等一系列的政策工具，要想使这些优惠政策真正落实到企业身上就必须将这些政策结合起来形成政策合力，加强它们之间的协调和配合。

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（作者单位：东北财经大学 财政税务学院）