会计主体与会计核算探讨

马学国

一、确定会计主体，要注意区分以下不同的概念

（一）会计主体与法律主体

会计主体是会计为了区分核算对象而“假设”出来的，这个假设就是“会计主体假设”。

《企业会计准则讲解》关于会计主体的表述为：会计主体不同于法律主体。一般而言，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表，在这种情况下，尽管企业集团不属于法律主体，但它却是会计主体。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

上述表述，虽然在“法律主体必然是一个会计主体”之前加了“一般而言”，但很多人仍旧认为“法律主体必然是一个会计主体”——即有的会计主体不是法律主体，但所有的法律主体一定是会计主体。一个法律主体要存在，就要耗费资源；只要花钱，就需要会计核算。过去教材中曾说“任何一个法律主体都要按规定开展会计核算。法律主体必然是会计主体”，后来考虑到法律主体在概念上包含了无需建账核算的自然人，其后教材也就不再说绝对的说“法律主体必然是会计主体”。

排除自然人之后的法律主体与会计主体是不是交叉关系呢？有一次与几位教授聊到这个话题，他们也是持会计主体包含法律主体的观点，因为他们找不到不需要核算的法律主体。到底有没有不需要会计核算的法律主体？

当两个法律主体的经济业务密切相关、难以区分时，其中一个法律主体可以不是会计主体。

市场烟草专卖局负责执行《烟草专卖法》，是法律主体毋庸置疑；但烟草专卖局不是会计主体。烟草专卖局与所在地烟草公司“合署办公”，是“一个机构、两块牌子”，财政部门不给烟草专卖局拨款；烟草专卖局的经济业务与烟草公司的合在一起。因此，只需要选择一个经济业务较多的法律主体作为会计主体。

（二）会计主体与责任主体

所有会计主体都必须进行会计核算。但核算涉及到的对象不一定是会计主体，比如有的企业核算到部门、班组、机台，这些都可能是企业内部管理中的责任主体，但班组、机台不构成会计主体。

法律主体内部的部门、机构可以是会计主体，也可以仅仅是内部责任主体。

如果是会计主体，意味着从外部来看，非常接近于法律主体。它通常（但不是必须）有独立的会计机构、会计人员、银行账户、账簿和报表；而仅作为内部责任主体的部门是没有上述东西的。

会计主体都能编制资产负债表、损益表等，尽管这些报表中的项目可能是不全的。比如分公司，可以作为独立会计主体，可以编制报表，只不过其资产负债表里没有所有者权益，只有资产和负债；其利润表也基本上项目齐全，只是没有扣除总公司的费用等。

作为内部责任主体的部门，比如班组，往往只是核算某一个或几个项目，比如成本、费用等，难以编制类似资产负债表和利润表的东西。

（三）独立核算与单独核算

独立核算往往是指作为会计主体核算；单独核算，往往是指作为单独的责任主体或核算项目，准确、清晰地核算与之相关的会计信息。

比如税务文件要求对福利费、不征税收入“单独建账”、“单独核算”；财政部要求对企业补充医疗保险资金“单独建帐，单独管理”——这类要求都是作为单独的核算项目，而不是作为独立的会计主体。

（四）会计主体与会计账套

有的国家允许企业基于不同需要设立多套账，比如基于向股东报告和纳税，设立两套账。这两套账都是真账、不是假账，与有的企业的“内账”“外账”两套账不是一回事。为什么设置两套账？因为税务的规则可能与会计不一样，比如，会计对房屋按照10年提折旧，税务规定要在20年内扣除，那么在会计账上就按照10年计提折旧、计算利润；税务账上按照20年扣除折旧费、计算应纳税所得额。

在中国，每个会计主体应该设置且只能设置一套账。会计软件里把一套账简称一个“账套”。中国企业的会计是通过纳税调整来实现的会计报表和纳税申报的，而不是设置两套账。

二、会计核算与企业管理

会计核算是为企业管理服务的。会计为企业管理提供数据支持、决策依据和控制手段。企业管理中使用的数据，往往是经过进一步或特别加工的，但核算会计是管理会计的基础，核算会计要为管理会计提供基础数据。

有的企业内部机构很多，有事业部、分公司等等，如何提供考核、管理所需的会计信息？

一是对事业部、分公司单独核算；二是通过计算机软件的“辅助核算”等功能，归集相关信息。

在账套设置上，有的公司是总部及多个分公司、部门共用一个账套，通过设置不同权限，实现一个会计主体的业务由不同部门的不同人员处理，并通过在凭证上设置标志，单独统计出某部门的会计信息；有的是设置不同账套实现上述目标。即使是把分公司作为独立的会计主体，单独设立账套，其报表一般也不对外报送，而是纳入总公司报表对外报送。这是因为，公司内部机构没有独立民事行为能力，其权利义务均需要法律主体承担。

三、会计主体不能混淆

会计人员处理业务是必须清楚是哪个会计主体的业务，不能混淆，否则会计处理会有问题。判断会计主体看似简单，但一不小心就会搞错。比如：企业代扣代缴的个人所得税，是企业的应交税费吗？

根据会计主体假设，本会计主体的所有会计科目余额和报表项目金额，都应当是本会计主体的。如銀行存款是本会计主体的银行存款，本企业把钱借给别人、别人存入银行就不是本会计主体的银行存款。应交税费应该是本会计主体的应交税费，而不是别的企业应交的税费；别的企业应交的税费不应当反映为本会计主体的应交税费。

代扣代缴的个人所得税，纳税义务人不是本会计主体，因此对于本会计主体而言，是本会计主体的往来款项、不是应交税费。但是，会计准则指南——主要科目及使用说明，却把代扣代缴个人所得税设为“应交税费——应交个人所得税”。这种做法违背会计主体假设，混淆了会计主体。

四、会计科目与辅助核算

會计是不是必须设置会计科目进行核算？会计软件中的“辅助核算”是什么东西？

根据中国会计法和会计制度、会计准则等法律法规，企业必须设置会计科目进行核算。

信息化条件下，不设置会计科目，能不能编制会计报表、提供会计信息？完全能，而且可能更便捷。

会计科目是按照层级对会计信息进行分类的一种手段。随着信息多元化、需求多样化，会计科目很难满足企业对信息多样化的需求，所以产生了辅助核算。

打个比方，如果要统计某单位人员信息，科目法是按照对信息需求的重要性，设置一级二级三级以至于N级科目。比如某单位最重视学历，就把学历作为一级科目，然后把性别、岗位类别等作为二级、三级科目。可是当需要管理岗、40岁以下、本科以上的女职工时，会计就需要从多个科目取数。当增加条件，比如加上毕业院校、户籍所在地、身高、相貌、健康、外语、酒量、是否会开车、性格等等，传统的科目法就如老牛拉破车，吱吱扭扭，有心无力。这时，会计软件提供的“辅助核算”就闪亮登场。辅助核算实际上不“核算”，只是标记，需要时按照标记统计。比如，对一个员工，可以分别标记性别、岗位、年龄、健康状况、身高、酒量、相貌、籍贯、户籍地、居住地、婚姻、子女、政治面貌、奖惩、犯罪记录、特殊技能等等，需要信息时根据条件组合进行实时统计即可。

回到真正的会计上再举一例，企业发生的一笔支出，在会计科目以外，还可以打上部门、支付方式、所属现金流量类别、预算项目等各种标记。这些标记不分一级二级、没有统御关系，需要数据时按照一个或多个的标记组合统计即可。

由业务端发展来的ERP，与从财务端发展来的ERP最大区别就是有没有会计科目。从财务软件扩展形成的ERP软件，诞生时就有会计科目；从业务端加入财务功能形成的ERP软件，一开始可能没有会计科目，为了满足会计法的要求，这些软件按照会计法和会计准则等规定的会计科目的分类“展示”会计信息，但其底层数据不是从会计科目取得的，只是让人“看见”会计科目而已。

随着信息化的发展，柔性、平行、易于拓展的类似于现在辅助核算的做法，将取代层级僵化、不便于拓展的会计科目。基础的、重复的、基本不需要职业判断或虽需要判断但可以相对固定的区分为几种类型的业务，将由程序自动执行。会计人员将集中于两端：一是低端的出纳等必须人的岗位（随着电子转账甚至数字货币的使用，这一类也逐步减少）；二是高端的需要人判断的业务。中间的编制凭证、记账、编制报表等岗位会被软件取代。会计人员，应当未雨绸缪，不断提升能力与素质，由底层向高层攀升（指的是能力和水平，不是职务），以适应未来的变化。