试论人力资源会计

刘艳

摘 要：近年来我国高科技等智力密集型企业高速发展，对社会经济的影响力举足轻重，体现出人力资源对企业发展的作用越来越重要。本文以人力资源相关会计核算及管理工作受到各界关注为背景，主要探讨人力资源会计实施的必要性、人力资源会计实施的难点以及人力资源会计实际应用的相关对策。本文分析认为，人力资源会计的首要工作是将人力资源作为资产入账，而入账成本的确定需要根据不同的人才类型分别采用不同的计量入账方式。采用人力资源会计核算人力资源成本的同时，需关注相关财务指标在计量人力资源成本情况下的变化以及在判断企业财务状况等方面的效果，最后提出了人力资源会计在核算中需要关注的细节。

关键词：人力资源 会计 资产 人力资源成本计量

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）09（b）-117-02

从企业的角度来讲，人力资源指一定时期内组织中的人所拥有的能够被企业所用，且对价值创造起贡献作用的教育、能力、技能、经验、体力等的总称。人力资源对企业来说永远是最为宝贵的财富，企业需要不断地创新发展，没有相关人力资源的支撑，创新发展只能是纸上谈兵。大批企业近期转型进入了所谓“ 轻资产、重人才”的阶段。然而，这句话也意味着大批企业并没有把人力资源做为专门的资产来看待，只是做为交易的对象，用现金或股权等方式去交换相应时间内的人力资源。

所谓 资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。企业拥有的人力资源完全符合资产的定义。企业的各项资产涉及经济业务时，都是需要对其进行明细核算的。人力资源有其特殊性，是直接依附于人的资源，其核算难以完全采用与其他资产一样的方法。人力资源会计也是基于此产生并开展了多年的研究。

1 人力资源会计实施的必要性

1.1 满足人力资源管理工作的需要

人力资源管理部门的重头工作——招聘，该工作环节的有效性需要进行评价。对于人力资源管理部门来说，招聘工作的评价现状是只要在规定的时间招到符合规定条件的员工，招聘工作基本完成，就可以认为工作有效性高。

然而，这样的信息对于企业来说，并不能准确判断招聘来的员工是否真正是企业需要的，是否可以为企业带来预期的价值。如果人力资源无法像其他资产一样 加入到诸如资产报酬率等指标的核算中，即难以进行人力资源的投入产出核算，人力资源管理招聘工作的有效性评价也就缺少了一个定量核算的环节。只有投入产出符合预期，才可认为投入资源的工作是有效的。通过人力资源会计对人力资源成本的计量过程，才可以得出人力资源投入产出的结果，进而判断人力资源管理部门是否真正招聘到了合适的人才。

1.2 通过人力资源会计的核算，可更真实地反映企业财务现状

近年来，越来越多的大中型企业力图以人才为根本，向智力密集型企业转型。国家对高科技企业从财税政策等方面一向多有扶持，这样的企业附加值非常高，他们以人力资源的创新作为生存的根本，人力资源的直接产出价值巨大。

然而，這样的企业所拥有的传统会计意义上的资产往往并不多，他们的运营并非靠大型机器设备等资产，也无需用到大量的原材料，实体资产并不会占大的份额，这样的企业最需要的是大量的优秀研发及管理等高级人才，因此会有大量的人员工资福利支出，相当多的公司还会根据人才对企业的贡献大小等因素，用股权激励的方式留人。这样的企业，传统会计下资产负债表上的各项资产数字，并不能真正体现出企业所拥有的资源，特别是在企业建立初期营利不多或是虽营利较多，但大量分配给股东或用于进行人才激励的情况下，报表的数字会显得企业规模较小，从而使得外界对企业实力的判断有误。

因此，将人力资源作为企业的一项资产列示，可更为真实地反映企业财务现状。

2 人力资源会计实施的难点

2.1 核算人力资源资产时，相关成本计量是最大的难点

资产是需要进行计量入账，能以数字形式载入资产负债表的，人力资源价值几何，如何计量，一直是众说纷纭。这也是迄今为止，人力资源会计无法与传统会计整合并付诸实施的重要原因。

以历史成本计量最为有据可依，但仅限于为职工支付的工资、福利、培训费等当期实际支出，可将此类支出作为人力资源的入账价值，各种用于团队整体的相关历史支出也可用各种分摊方法计入到每个员工所附人力资源的成本中。事实上这是最为谨慎却也是最为保守的计量方式。采用这种方法计量，对人力资源的价值往往会有所低估。

普通资产可以以预计未来净现金流现值作为调整资产现有价值的依据。同理，人力资源作为资产也应当可以根据将来对企业的贡献来预计其价值并据以入账。传统资产是可以精确计量到单位资产成本的，但人力资源有其特殊性，一方面，企业的发展要依靠企业内部每个人发挥最大的作用，个人发挥作用与机器设备发挥作用的形式不同，个人发挥作用离不开团队，不依靠团队，可能根本无法将自己的作用发挥出来或无法发挥完全。而一个合作较好的团队往往会取得一加一大于二的工作成果，也即团队工作成果超过团队中成员个人业绩之和是相当正常的。这种情况下，一个团队中每个人所附的人力资源的价值就无法较为准确的预计。另一方面，不能假定所有团队会一直在企业存续期合作且其成员不变，可能会因为项目的结束或其他原因引起人员的变更，企业人员在不同的团队中进行交替作业是非常常见的情况，如此，团队中个人贡献价值的预计便更显得难以计量。

2.2 人力资源成本入账后，相关财务管理指标计算面临变化

将人力资源入账为资产后，相关财务管理指标计算结果与传统会计下的计算结果将出现极大的差异，可能会误导企业管理人员或投资者的行为。

比如，对企业财务管理意义重大的资产负债率（资产负债率=负债总额/资产总额*100%），需要注意的是人力资源无法用于传统意义上的偿还债务，即使人员是允许流动的，但尊重本人的意愿却是最基本的。如采用了包括人力资源的资产总额数来计算资产负债率，企业的财务风险是无法准确判断的。

又如，总资产周转率等与资产相关的财务指标，都将受到影响，这些影响是有利于企业管理者进行决策，还是会引起对企业现状的误判，都需要进一步分析。

3 人力资源会计实际应用的相关对策

3.1 多方法融合以解决人力资源成本计量的问题

人力资源会计难以付诸实施于会计实务的难点在作为资产的计量上，建议分不同类型的人力资源给予不同的确认处理。

首先将劳动成果直接或间接计入生产成本的生产工人和车间其他人员所附人力资源归为一类。该类人员的工资及福利待遇等均计入生产成本，而生产成本属于资产的一部分，即事实上与人力资源会计将人力资源作为资产处理的观点是一致的。因此，对于此类人员仍按传统历史成本法处理。该部分人力资源团队价值溢出效应相对较小，以历史成本计量虽然少計了其事实上的贡献价值，但从谨慎性原则出发，无需将其价值扩大化。为了对人力资源成本有更直观的认识，在归集为生产成本时，人工费在科目上需有单独体现。

与传统会计相比，计量入账方式有变化的是其他管理人员及高级人才所附人力资源的处理。

传统财务会计处理其他管理人员的工资、福利待遇等支出时，将其直接列入期间费用，作为当期费用处理。按照人力资源会计的观点，应计算其人力资源成本。该部分人力资源团队价值溢出效应与生产工人的情况相当，其溢出价值也可忽略不计，但因其无法计入生产成本等资产性项目，需要重新考虑其如何入账。建议以合同期载明的报酬及计划入职后的培训费等折算成现值作为入账价值基础，按每月实际支付额摊销至当月期间费用。服务期结束前或结束当期遇入账价值与每月摊销额合计数出现差额时，冲减或增加当月期间费用。

高级人才，如高级研发人才、高级管理人才，为企业带来的价值往往是不可或缺的，往往比其在企业获得的报酬要大得多。以其为中心组建的团队价值溢出效应也较大，远比其团队中每个人单独为企业创造的价值之和要大。上述原因以及团队人员的流动性使得会计核算时无法准确计量每个人所附人力资源成本的入账价值。考虑到会计核算的成本效益原则，无需花费大量物力人力去划分团队中每个人所附的人力资源成本，以重要性原则来讲，可将团队溢出价值计入高级人才所附人力资源成本中。以团队所承担项目未来能为企业带来的利益折算的现值为基础，团队中的普通人力资源成本根据实际情况，按前述两种人力资源成本计量办法入账。对于团队中的核心成员，以团队所承担项目未来能为企业带来的利益折算的现值减除团队中普通人力资源成本后的余额入账，在高级人才服务期内及项目周期内进行摊销。如项目失败，需要冲减除高级人才合同期载明的报酬及计划的培训费等折算成现值之外的已入账人力资源价值。

现时会计制度下，对符合条件的研发人员的人工费等也是资本化到研发成果中的，以及诸如可资本化的在建工程中的人工费用，也等于计入了资产，此类处理方式与生产工人所附人力资源的入账原理一致，符合人力资源会计将人力资源资本化的原理，但也需要在科目上有单独体现。传统会计中归为费用的这一块则需要按职工不同情况分别资本化再分期间摊销。

3.2 将人力资源入账为资产后，相关财务管理指标计算时需进行处理

人力资源作为资产入账后，会影响多个财务指标，易引起企业相关利益者的误读。建议在计算各项指标时按传统会计的方法处理，将人力资源成本扣除后的相关资产数作为计算依据；另可按人力资源会计核算的数据再计算出一份供内部管理人员参考的指标群数据。即分别按传统会计和人力资源会计两种计算基础，计算出需要的财务管理指标值，供需要者使用。但在对内对外的各项报表中，必须进行人力资源成本的具体体现。

3.3 需要注意处理的相关细节

关于人力资源资产归属流动资产还是非流动资产也是必须解决的问题。根据流动资产及非流动资产的定义，试用期及一年内合同期的人力资源成本归为流动资产，超一年合同期的人力资源成本归为非流动资产。

前期招聘、入职前的培训等一次性支出应当费用化，在当期一次计入期间费用。但入职后的培训费应当与入职前的培训费相区别，参加入职前培训的人员可能面临培训不合格等情况，且有一次性费用的特征，无需确定受益期，直接记入当期期间费用。但入职后的培训费应当先计入资产成本，再根据下一次培训间隔时间确定合理分摊期，分摊入每期费用。

根据谨慎性原则，传统意义上的资产会存在一个减值准备的会计处理，人力资源是特殊资产，一般来讲，随着员工工作年限的增长，往往带来了工作经验等方面的提高，其所附人力资源能够为企业创造价值的能力不减反升，因此，人力资源资产不适用 减值准备的会计政策。

人力资源资产入账后，对应科目除应付职工薪酬等负债类科目或银行存款等资产类科目外，还应考虑部分高级人才获得股权激励的情况，其中，以权益工具结算的股权激励方式相当于人力资源的所有者将参与企业权益的分配，对应科目应当是所有者权益类科目。

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